Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., II FSK 2314/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., II FSK 2314/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 120/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1 210 (słownie: tysiąc dwieście dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 120/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a", oddalił skargę P. S.A. w Warszawie ("Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 23 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie oddalenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

4 1.2. Sąd wskazał, że decyzją z 23 listopada 2015 r. Kolegium uchyliło decyzję Burmistrza Miasta O. z 10 lipca 2015 r. nr [...] o oddaleniu wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. ze względu na przedawnienie w stosunku do zobowiązania podatkowego i umorzyło postępowanie w sprawie.

5 Organ ustalił, że podatnik złożył 31 grudnia 2014 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym W.) wniosek (uzupełniony pismem z 27 kwietnia 2015 r.)

6 o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 w łącznej kwocie 552.549 zł, w tym za rok 2009 w kwocie 85.012 zł. Pierwotny wniosek wpłynął do organu podatkowego 5 stycznia 2015 r. Kolegium stwierdziło, że termin przedawnienia, przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie upływał 31 grudnia 2014 r. i nie nastąpiło jego przerwanie ani zawieszenie (art. 70 § 2 - 7 Ordynacji podatkowej). Tak więc wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty został doręczony organowi I instancji po upływie terminu przedawnienia. Organ powołał się w tym zakresie na wyroki sądów administracyjnych. Uznał, że złożenie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wniosku

7 o stwierdzenie nadpłaty nie może skutecznie wszcząć postępowania, a tym samym należało odmówić wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej. Ponieważ jednak organ prowadził postępowanie w sprawie nadpłaty

8 w podatku od nieruchomości za rok 2009 (o czym świadczą wydane postanowienia

9 z 27 marca, 30 kwietnia, 28 maja, 29 czerwca, 9 lipca 2015 r.), to po stwierdzeniu, że wniosek został złożony po upływie terminu przedawnienia, postępowanie należało umorzyć zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowe.

10 1.3. Kolegium stwierdziło, że nie było także podstaw prawnych do wydania decyzji o oddaleniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., ponieważ nastąpiło przedawnienie w stosunku do zobowiązania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają instytucji "oddalenia wniosku" w przypadku braku możliwości jego rozpatrzenia.

11 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

12 2.1. W skardze wniesionej do WSA w Olsztynie Spółka domagała się uchylenia decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zobowiązania organu podatkowego do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w terminie 30 dni od otrzymania akt sprawy.

13 Zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uznanie, że na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. zachodzą przesłanki skutkujące wygaśnięciem prawa do zwrotu nadpłaty podatku i umorzenia postępowania podatkowego za ten rok oraz art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

14 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

15 3.1. Oddalając skargę Sąd wskazał, że należy odróżnić datę wszczęcia postępowania i doręczenia wniosku strony od zachowania przez stronę terminu.

16 W przypadku wszczęcia postępowania, datą wszczęcia jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy, a nie dokonanie czynności określonych w art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do daty wszczęcia postępowania. Jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy; w takim wypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

17 3.2. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zatem w sytuacji, gdy strona złożyła korektę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ winien był wszcząć postępowanie podatkowe, przeprowadzić niezbędne czynności i po ujawnieniu się okoliczności, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. uległo przedawnieniu z upływem 2014 r. - miał prawo umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonanie czynności określonych w art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej 31 grudnia 2014 r., poprzez nadanie w Urzędzie Pocztowym Warszawa 15 wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., nie wywołało skutku materialnoprawnego. Nadanie pisma na poczcie wywołuje bowiem skutki procesowe. Natomiast skutki materialnoprawne wynikają ze stosowania przepisów prawa materialnego. W tym przypadku ze stosowaniem art. 79 § 2 zw. z art. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast stosowanie tych przepisów jest związane z datą wszczęcia postępowania, o którym mowa w unormowaniu art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Pierwotny wniosek wpłynął do organu podatkowego 5 stycznia 2015 r., czyli po upływie terminu przedawnienia.

18 4. Skarga kasacyjna

19 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji SKO oraz decyzji I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. zachodzą przesłanki skutkujące wygaśnięciem prawa do zwrotu nadpłaty podatku i umorzenia postępowania podatkowego za ten rok, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja SKO i poprzedzająca ją decyzja I instancji powinny być uchylone jako wydane z naruszeniem art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej na skutek błędnego uznania, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2009 r. jest bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten rok.

20 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 5.1. Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy i z tego względu należało ją uwzględnić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

22 Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

23 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach. Autor skargi kasacyjnej prawidłowo wskazał na naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

24 W przedmiotowej sprawie sporne jest czy w świetle wykładni art.79 § 2 Ordynacji podatkowej termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy uznać za zachowany jeżeli przed upływem przedawnienia wniosek został nadany w placówce wyznaczonego operatora pocztowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2009 r. został złożony po terminie, zobowiązanie podatkowe za 2009 r. uległo przedawnieniu z końcem 2014 r. Powyższy wniosek wpłynął do organu podatkowego w dniu 5 stycznia 2015 r. (nadany w urzędzie pocztowym 31 grudnia 2014 r.). Należy odróżnić, zdaniem tego Sądu, datę wszczęcia postępowania od nadania wniosku strony z zachowaniem terminu z art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej. W przypadku terminu końcowego określonego w art.79 § 2 Ordynacji podatkowej jego upływ należy wiązać z wszczęciem postępowania, datą wszczęcia jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy (art.165 § 3 Ordynacji podatkowej), a nie dokonaniem czynności określonych w art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka wykładnia art.79§ 2 Ordynacji podatkowej jest błędna. W powyższym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie zostało ukształtowane wyraźne stanowisko, w szczególności też co do rozumienia art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej oraz stosowania do wniosku o stwierdzenie nadpłaty zasady wynikającej z art. 12§ 6 pkt 2 tej ustawy.

25 5.3. Przechodząc do analizy przedmiotowego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni językowej pojęcia "złożenie" i "nadanie", gdyż zgodnie z powszechnie akceptowanymi kanonami wykładni prawa to właśnie językowa metoda wykładni ma podstawowe znaczenie i stanowi punkt wyjścia w interpretacji tekstu prawnego. Ponieważ ani pojęcie "złożenia", ani "nadania" nie zostało zdefiniowane na gruncie Ordynacji podatkowej, zasadne jest posłużenie się dyrektywą języka potocznego w celu odczytania znaczenia powyższych pojęć. I tak, w języku potocznym pojęcie "nadać" oznacza "przekazać przesyłkę w urzędzie pocztowym", a pojęcie "złożyć" oznacza "dać, oddać, przekazać, wręczyć, ofiarować coś komuś" . Przytoczone definicje pojęcia "nadania" i "złożenia" funkcjonujące w języku potocznym prowadzą do wniosku, że pojęcia te w istocie rzeczy mają tożsame znaczenie. Zatem, uwzględniając potoczne rozumienie pojęć "nadanie" i "złożenie", należy uznać, że nie ma podstaw do twierdzenia, że zastosowany w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "złożenie wniosku" powinien być interpretowany jedynie jako faktyczne (fizyczne) dostarczenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organowi podatkowemu.

26 Wykładnia językowa, choć stanowi podstawową metodę wykładni i jest punktem wyjścia w interpretacji tekstu prawnego, to nie jest jedyną metodą wykładni. Pomocniczo w procesie interpretacji tekstu prawnego można się bowiem odwołać do pozajęzykowych metod wykładni, a w szczególności wykładni systemowej, która – w ocenie Sądu – dostarcza argumentów rozstrzygających wątpliwości związane z zastosowaniem art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej do ustalenia momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy analizie przedmiotowej kwestii pomocna może się okazać w szczególności wykładnia systemowa wewnętrzna polegająca na ustalaniu treści przepisów na podstawie ich umiejscowienia w ramach aktu normatywnego. Uwzględniając powyższe przychodzi stwierdzić, że skoro wolą ustawodawcy regulacja w zakresie sposobu obliczania terminów (art. 12 Ordynacji podatkowej) znalazła się pośród przepisów ogólnych, to o ile dla poszczególnych instytucji regulowanych w tej ustawie nie przewidziano szczególnych zasad obliczania terminów, o tyle zastosowanie powinny znaleźć zasady przewidziane w art. 12 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem w Dziale III Ordynacji podatkowej nie przewidziano odrębnych zasad obliczania terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to prawidłowy jest wniosek, że dla oceny zachowania terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien mieć zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej do ustalenia momentu skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest gwarancyjny charakter powyższego przepisu. Artykuł 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej pełni bowiem funkcję ochronną dla podatników, dając im gwarancję, że poprzez nadanie pisma (w tym wniosku o stwierdzenie nadpłaty) na poczcie termin do dokonania czynności zostanie zachowany, a tym samym podatnik uniknie negatywnych konsekwencji związanych z upływem terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności (por. M.Hankus, T.Rolewicz, Który moment decyduje o złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty: data nadania wniosku na poczcie czy data otrzymania wniosku przez organ podatkowy?, PP 2013/10/36-41).

27 5.4. Mając na uwadze powyższe skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd wyrażony np. w wyroku NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 202/11 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego wyroku zwrócił uwagę "(...) że data złożenia wniosku o nadpłatę nie może być rozumiana jako dzień faktycznego wpływu pisma do organu podatkowego. Moment faktycznego doręczenia organowi żądania wszczęcia postępowania jest jednocześnie datą wszczęcia tego postępowania (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej). Jednakże przy ocenie, czy został zachowany termin do złożenia wniosku, należy uwzględnić treść art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że termin uważa się zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym" (por. też powołane przez NSA wyroki w sprawach o sygn. akt: I SA/Kr 1345/10, I SA/Łd 888/10, I SA/Gl 1103/10 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W cyt. wyroku NSA stwierdził też, że: "Data wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, rozumiana zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej jako data otrzymania przez organ stosownego wniosku, nie jest równoznaczna z datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (...). W przypadku nadania wniosku zgodnie z art. 12§ 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. w placówce pocztowej operatora publicznego, datą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest data stempla pocztowego".

28 Jak z powyższego wynika, datą skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest także data nadania wniosku na poczcie, pod warunkiem, że data nadania pisma mieści się w terminie przedawnienia (por. też J. Rudowski [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X. 2017, WKP 2017). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędem jest powiązanie terminu do złożenia wniosku dla podatnika z terminem wszczęcia postępowania podatkowego, wywołanego takim wnioskiem. Odmienni są bowiem w takich sytuacjach adresaci norm, jak i różne cele omawianych regulacji. Przepisy art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej (w tym mający zastosowanie art. 12§ 6 pkt 2 tej ustawy) stanowią ochronę i ułatwienie dla czynności podatnika, natomiast art. 165 § 3 tej ustawy chroni organy przed zarzutem, że pomimo nieotrzymania jeszcze fizycznie danego wniosku, wysłanego przez podatnika pocztą, już biegną w stosunku do ich działań ustawowe terminy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zakresie rozumienia pojęcia "złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty" w kontekście zachowania terminu mającego znaczenie dla oceny ewentualnego wygaśnięcia uprawnienia do ubiegania się o nadpłatę Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni, co stanowiło mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj. art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

29 5.5. Z tych wszystkich względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić wyrażoną powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).