Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2016 r., II FSK 2300/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2016 r., II FSK 2300/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 110/14 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 110/14, oddalił skargę A. W. – nazywanego dalej "Skarżącym", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 31 października 2013 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając jako organ egzekucyjny oraz wierzyciel, wszczął egzekucję z majątku Skarżącego. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony Skarżącemu 21 czerwca 2013 r.

5 W piśmie z 28 czerwca 2013 r. Skarżący podniósł zarzuty wobec postępowania egzekucyjnego, wskazując na art. 33 pkt 1, 6 i 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.e.a.". W uzasadnieniu pisma Skarżący stwierdził, że postanowienie organu z 20 maja 2013 r., w sprawie zaliczenia wpłaty na zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki nie jest ostateczne.

6 1.3. Postanowieniem z 19 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zgłoszone zarzuty za niezasadne. Obowiązek wykazany w tytule wykonawczym nie wynika bowiem z przywołanego przez Skarżącego postanowienia, lecz ze złożonego przez niego zeznania podatkowego.

7 1.4. Po rozpoznaniu zażalenia, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

8 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, kwestia nieostateczności postanowienia o zaliczeniu wpłaty nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że postępowanie egzekucyjne było niedopuszczalne. Postanowienie to nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informuje o sposobie zaliczenia wpłaty. Ponadto, jak trafnie wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a., podstawą dochodzenia należności jest deklaracja podatkowa.

9 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

10 2.1. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 33 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a.

11 W motywach skargi wyjaśniono, że kwota wskazana w tytule wykonawczym wynika z postanowienia z 20 maja 2013 r. Postanowienie to dotyczyło wpłaty, która miała pokryć wskazaną w tytule wykonawczym należność. Stąd też, zgodnie z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., egzekwowany obowiązek nie istniał.

12 Brak ostateczności postanowienia, na podstawie którego powstało nienależne zobowiązanie, stanowi przesłankę przedmiotową niedopuszczalności egzekucji, o której jest mowa w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Co więcej, postanowieniem z 17 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 maja 2013 r. i umorzył postępowanie. W konsekwencji tego nie było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania egzekucyjnego i należało je umorzyć na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

13 Ponadto strona wytknęła organowi, że w tytule wykonawczym nie wskazano podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, czym naruszył art. 33 pkt 10 u.p.e.a.

14 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

15 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

16 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

17 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że postanowienie z 20 maja 2013 r. zostało wydane na podstawie art. 62 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.". Nie przesądza ono zatem o wysokości zaległości podatkowej i nie mogło być ono podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Podstawą tą była, zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a., deklaracja podatkowa. Natomiast wspomniane postanowienie miało jedynie charakter formalny i informowało stronę o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do art. 62 § 1 i 2 O.p. Tym samym z tego, że w chwili wszczęcia egzekucji postanowienie z 20 maja 2013 r. było nieostateczne, nie można wnioskować, iż obowiązek podatkowy nie był wymagalny.

18 Sąd zauważył, że postanowienie z 20 maja 2013 r. zostało uchylone. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, że wpłata z rachunku bankowego spółki jawnej, której wspólnikiem był Skarżący, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2008 r. (sygn. akt I FPS 8/07). Tym samym, skoro organ bezpodstawnie zaliczył wspomnianą wpłatę na poczet zaległości podatkowych Skarżącego, postanowienie to należało uchylić, a postępowanie w tym przedmiocie umorzyć. Równocześnie nie wyklucza to możliwości prowadzenia egzekucji na podstawie deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. i nie obliguje organu do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

19 Dalej Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż podstawą zaskarżenia postanowienia z 20 maja 2013 r. było zaliczenie przez organ wpłaty na poczet zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, zaległość ta nie istniała. Niemniej jednak w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku, który był przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu, należało uznać za niedopuszczalny.

20 W konsekwencji tego, zarzut niedopuszczalności egzekucji nie mógł zostać wywiedziony z nieostateczności postanowienia z 20 maja 2013 r. Przyczyny niedopuszczalności, o których jest mowa w art. 33 pkt 6 u.p.e.a., mają bowiem charakter formalny. Tymczasem w sprawie nie wystąpiła przesłanka przedmiotowa lub podmiotowa, która powodowałaby niedopuszczalność egzekucji administracyjnej.

21 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, chybionym był także zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a., który powiązano z art. 27 § 1 pkt 6 tej ustawy. W tytule wykonawczym wskazano bowiem, jako podstawę prawną, art. 2 u.p.e.a. Natomiast w druku, który służy do wystawiania tytułów wykonawczych, zawarta jest klauzula, zgodnie z którą "wskazane w niniejszym tytule wykonawczym zobowiązanie pieniężne jest wymagalne i podlega egzekucji w trybie administracyjnym na podstawie art. 2 u.p.e.a.". W powiązaniu z art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. świadczy to, że egzekucji administracyjnej podlegają także podatki, o ile wynikają z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika. Stąd też Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że w pozycji 29 tytułu wykonawczego wystarczy wpisanie aktu prawnego, na podstawie którego wydano rozstrzygnięcie.

22 4. Skarga kasacyjna.

23 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.

24 W skardze kasacyjnej wskazano także na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe przeprowadzenie kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował bowiem naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, jak również sporządził uzasadnienie w sposób lakoniczny i ogólnikowy, powtarzając przy tym błędy organów.

25 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania.

26 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

27 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

28 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

29 5.2. Biorąc pod uwagę podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przywołaną na ich poparcie argumentację, spór w sprawie dotyczy zasadności prowadzenia postępowania egzekucyjnego względem Skarżącego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, tytuł wykonawczy został wydany z naruszeniem art. 33 pkt 1 i 6 u.p.e.a., ponieważ jego podstawą było nieprawomocne postanowienie. Ponadto, w pozycji 29 tytułu wykonawczego nie wskazano prawidłowej podstawy prawnej dla prowadzonej egzekucji, czym naruszono art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 tej ustawy.

30 5.3. Wpierw jednak należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., podniesionego w połączeniu z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy. W przypadku jego uwzględnienia odnoszenie się do kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia egzekucji byłoby bowiem przedwczesne.

31 Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w motywach wyroku w znacznej mierze powtórzył treść publikacji "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracj. Komentarz." przygotowanej pod redakcją D. R. Kijowskiego (Lex 2010). W konsekwencji uzasadnienie wyroku nie spełnia funkcji przekonywania strony, uniemożliwia także polemikę w wyrażonym w nim poglądem. Cele te mogą zostać osiągnięte wyłącznie przez dokładne rozpatrzenie sprawy i odniesienie przepisów do okoliczności faktycznych sprawy.

32 Zestawiając treść uzasadnienia wyroku z wspomnianym komentarzem do ustawy, należy zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że Sąd pierwszej instancji na stronie 6 i 7 przytoczył treść komentarza do art. 33 u.p.e.a. Niemniej jednak okoliczność ta nie stanowi żadnego uchybienia w znaczeniu procesowym, nawet jeżeli Sąd pierwszej instancji potraktował dorobek piśmiennictwa jako część własnego wywodu. Przede wszystkim jednak, ta część uzasadnienia wyroku służyła jedynie przedstawieniu pewnego zarysu instytucji zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w którym pokrótce przedstawiono jej funkcje i cele. Następnie Sąd pierwszej instancji umieszcza te rozważania na tle poszczególnych elementów stanu faktycznego sprawy – opisując je w sposób wyczerpujący i przejrzysty, także prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji nie sprawia trudności.

33 Nie można także zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że Sąd pierwszej instancji powielił zdanie Dyrektora Izby Skarbowej, co by miało świadczyć o nierzetelnym przeprowadzeniu kontroli sądowoadministracyjnej. Rzecz w tym, że w ramach kontroli działania administracji publicznej sądy administracyjne mogą dojść do wniosku, że przedstawiona w motywach postanowienia argumentacja zasługuje na aprobatę i się z nią zgodzić. Lektura motywów wyroku wskazuje przy tym, że Sąd pierwszej instancji nie powielił w bezrefleksyjny sposób toku myślenia organów podatkowych i odniósł się do istotnych punktów stanowiska Skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zatem zarzucić Sądowi, że zbadał sprawę tylko pobieżnie. Należy zwrócić w tym miejscu uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie musi odnosić się do każdego poglądu i argumentacji podniesionej w skardze. Wystarczy, że ograniczy się do elementów istotnych z punktu widzenia przedmiotu sprawy. Wbrew temu co podnosi skarżący, nie doszło zatem do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. podobnie wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r., II FSK 218/12).

34 5.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 i 6 u.p.e.a., należy stwierdzić, że jest on chybiony, ponieważ – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Skarżącego – podstawą prowadzenia egzekucji nie było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 maja 2013 r., w sprawie zaliczenia wpłaty. W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik strony nie wyjaśnił, dlaczego, jego zdaniem, podstawą prowadzenia egzekucji było wspomniane postanowienie. Dosyć szczegółowo przedstawia natomiast skutki prowadzenia egzekucji zobowiązania niewymagalnego. Należy w tym miejscu zauważyć, że w tym zakresie wywody pełnomocnika strony są niczym innym, jak nieuzasadnioną polemiką ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

35 Przede wszystkim w pozycji 30 formularza, na którym sporządzono tytuł wykonawczy wprost wskazano, że podstawą egzekwowanej należności jest deklaracja podatkowa. Zwrócił na to uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego na ostatniej stronie postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej na stronie 4 zaskarżonego postanowienia oraz Sąd pierwszej instancji na stronach 7-8 motywów wyroku.

36 Tymczasem zarówno w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz skardze kasacyjnej pełnomocnik strony powtarza, że podstawą prowadzenia egzekucji było postanowienie o zaliczeniu wpłaty dokonanej z rachunku bankowego spółki jawnej, której wspólnikiem był Skarżący na poczet jego zaległości podatkowych. Nawet jeżeli postanowienie to w sposób pośredni mogło mieć wpływ na wysokość zaległości podatkowej, wskazanej w tytule wykonawczy, ponieważ zostało ono wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p., nie stanowiło podstawy prawnej wystawienia tytułu wykonawczego.

37 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 tej ustawy. Artykuł 27 § 1 u.p.e.a. pośród elementów, jakie powinien zawierać tytuł wykonawczy, wskazuje w punkcie 6 na podstawę prawną prowadzenia egzekucji administracyjnej.

38 Tymczasem, jak wywodzi pełnomocnik strony, w punkcie 29 formularza tytułu wykonawczego wskazano art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Tyle tylko, że w punkcie 29 formularza organ wskazuje jedynie podstawę normatywną powstania egzekwowanego zobowiązania. Właściwą podstawę prowadzenie egzekucji, czyli art. 2 u.p.e.a. wskazano natomiast pomiędzy punktem 41 a 42. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie określenie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej jest wystarczające i nie może zostać uznane za uchybienie, które mogłoby mieć wpływ na prawidłowość prowadzenia egzekucji – a co za tym idzie stanowiłoby przeszkodę formalną egzekucji na podstawie tego tytułu wykonawczego.

39 5.6. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.