Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2023 r., II FSK 2297/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2023 r., II FSK 2297/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 239/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.366.2019.2.MR w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 239/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez B. sp. z o.o. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa .podatkowego

3 Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), organ zarzucił:

5 - naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 165a §1 w związku z art. 14b §1 w związku z art. 14k §1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez uznanie przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy organ interpretacyjny mógł wydać indywidualną interpretację prawa podatkowego, gdy tymczasem wnioskodawca w złożonym wniosku oczekiwał nie tyle oceny przez organ interpretacyjny przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm. dalej "u.p.d.o.p."), co jego wypowiedzi w odniesieniu do prawidłowości przedstawionego przez skarżącą spółkę klucza alokacji co do zaliczania energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości do kosztów prowadzonych prac badawczo –rozwojowych;

6 - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 18d ust. 2 pkt 2 oraz ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 pkt 2 i 1 oraz art. 14b §1 i 2a O.p. przejawiającą się w przyjęciu, że kwestia ustalenia zakresu kosztów kwalifikowanych jest kwestią wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, gdy tymczasem odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku, w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawiającego zakres kosztów, jakie skarżąca uznaje za koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy, nie mieści się w zakresie wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego regulujących sferę odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

7 Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenia od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu.

10 Spółka wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania przepisów art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. We wniosku postawiła następujące pytanie: Czy za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., wnioskodawca może uznać koszty energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości w takiej części, w jakiej energia elektryczna, energia cieplna, woda oraz środki czystości zostały przez wnioskodawcę zaliczone do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych na podstawie przyjętego klucza alokacji?

11 Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, spór między stronami sprowadza się do odmiennej oceny zadanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pytania. Spółka twierdzi, że złożony przez nią wniosek odnosi się do rozumienia (wykładni) przepisu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., a konkretnie tego, czy w danym stanie faktycznym, określone w pytaniu koszty stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej i czy wskazany w określony sposób zakres tych kosztów jest zgodny z przepisem podatkowym. W ocenie organu, przeszkodę powodującą odmowę wszczęcia postępowania stanowi to, że wątpliwości skarżącej nie dotyczą wyjaśnienia treści przepisów prawa, w szczególności art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. i norm prawnych w nich zawartych, a w związku z tym wydana w oczekiwanym przez nią zakresie interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się skarżącej w ramach określonych procedur, co stanowi – zdaniem organu – określenie "kwestii technicznych". Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa, a stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

12 Zważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17). Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego lecz odnosiłaby się do stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego.

13 Przechodząc do meritum należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego" z art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest jednolita. Obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., funkcjonuje również stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. W szczególności wywodzi się, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego ściśle wskazanych w art. 3 pkt 2 O.p., czyli przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podkreśla się, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12. Podobnie przedmiot interpretacji określono w literaturze stwierdzając, że mogą nim być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42).

14 Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że zakres przedmiotowy interpretacji (wyznaczony przez zadane przez skarżącą pytanie) został jasno sprecyzowany i określony, jako prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w wymiarze obliczonym na podstawie przedstawionej we wniosku proporcji. Skarżąca określiła sposób w jaki następuje alokacja kosztów opisując poszczególne kroki, które się składają na obliczenie kosztów w poszczególnych Centrach Roboczych. Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, że z treści wniosku, jak i zadanego pytania jednoznacznie wynika, że skarżąca wystąpiła do organu o wykładnię przepisów i sposób zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p, który to przepis jest przepisem prawa podatkowego.

15 Działanie Skarżącej w zakresie wystąpienia z wnioskiem o interpretację ukierunkowane było na uzyskanie potwierdzenia, że jej postępowanie jest prawidłowe. Organ podatkowy powinien był zatem udzielić pełnej i rzetelnej odpowiedzi w zakresie wpływu przedstawionego stanu faktycznego na prawa i obowiązki skarżącej wynikające z u.p.d.o.p. (tj. możliwości uznania za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. określonych przez skarżącą kosztów określonych według opisanego przez nią klucza alokacji) w razie konieczności (gdyby w trakcie analizy wniosku o interpretację indywidualną doszedł do takiego przekonania) wzywając skarżącą do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

16 Organ interpretacyjny tymczasem stwierdził, że wątpliwości skarżącej nie dotyczą wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego (tj. art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.), a zmierzają do dokonania oceny sposobu zachowania się skarżącej w ramach określonych procedur (tj. sposobu w jaki należy ustalać zakres kosztów kwalifikowanych przedstawionych w przedmiotowym wniosku), co stanowi określenie "kwestii technicznych".

17 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, stanowisko organu za nieprawidłowe. Przedmiotem wniosku jest bowiem interpretacja przepisu prawa podatkowego (art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.) w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym, a dokładnie możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej wskazanych przez skarżącą kosztów w części wynikającej z określonego przez nią klucza alokacji. Na tle art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Skarżąca zwracając się ze swoim pytaniem w istocie zmierza do tego, czy prawidłowo rozumie wskazany przepis u.p.d.o.p. jako uznający za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej ponoszone, wskazane przez skarżącą koszty w części wynikającej z zaproponowanego przez nią klucza alokacji. Sąd nie zgadza się z oceną wyrażoną przez organ, że w sprawie ma miejsce ocena stanu faktycznego a nie interpretacja przepisu prawa podatkowego. W istocie instytucja interpretacji indywidualnej polega na tym, że w indywidualnej sprawie wnioskodawcy – w ramach opisanego, co należy podkreślić, w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) – wydawana jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie skarżąca żąda odniesienia opisanego przez siebie stanu faktycznego do normy prawnej wynikającej z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. umożliwiającej zaliczenie podatnikom określonych kosztów (tj. kosztów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową) do kosztów kwalifikowanych.

18 Nie doszło zatem do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 165a §1 w związku z art. 14b §1 w związku z art. 14k §1 w związku z art. 14h oraz art. 18d ust. 2 pkt 2 oraz ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 pkt 2 i 1 oraz art. 14b §1 i 2a O.p. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji była bowiem ocena stanowiska wnioskodawcy co do możliwości zastosowania w przedstawionym przez niego stanie faktycznym art. 18d ust. 2 pkt. 1 i 1a i ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis ten, co nie budzi wątpliwości, jest przepisem materialnego prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 O.p. Tym samym nie istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania z uwagi na to, że strona domagała się stanowiska organu, co do interpretacji stanu faktycznego, a nie przepisów prawa podatkowego.

19 Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.