Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2016 r., II FSK 2289/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2016 r., II FSK 2289/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 477/13 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 477/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie ze skargi A. G. (dalej jako : Strona, Skarżący), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 maja 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (Sąd pierwszej instancji).

4 2.1. W wyniku przeprowadzonej w 2011 roku kontroli ustalono, że Skarżący w dniu 16.08.1999r. zakupił cztery nieuzbrojone działki rolne na terenie zabudowy jednorodzinnej i rzemiosła nieuciążliwego za kwotę 39.000,00 zł, o łącznej powierzchni 4,5354 ha położone w E. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Następnie w dniu 24.02.2000r. dokonał zakupu nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 33 o powierzchni 526 m2 na terenie zabudowy jednorodzinnej i rzemiosła nieuciążliwego za kwotę 1.000,00 zł położonej w E. (akt notarialny Rep. A nr [...]).Zgodnie z oświadczeniem Strony, wskazane działki nabył w celu ulokowania nadwyżki finansowej będącej w jego posiadaniu. W późniejszym czasie teren miał być przeznaczony na tzw. działki siedliskowe. Zakupione grunty zostały zaorane w październiku 1999r., do czasu sprzedaży nie były użytkowane.

5 Decyzją z dnia 05.05.2000r. Prezydent Miasta E. na wniosek Strony zatwierdził projekt podziału nieruchomości położonej w E. przy ulicy P., R. i L. Według uzasadnienia powyższej decyzji podział wykonano w celu przeniesienia prawa własności. Ponadto Urząd Miejski w E. w dniu 09.07.2004r. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie osiedla 30 domków jednorodzinnych. Decyzja wydana została na wniosek podatnika.

6 Jak ustalono Skarżący prowadził sprzedaż niezabudowanych działek korzystając z pośrednictwa agencji nieruchomości. W latach 2003-2004 dokonał sprzedaży 4 działek, w 2005 - 2 działek, w 2006 – 11 działek, w 2007 - 12 działek.

7 Organ podatkowy ustalił, że przychód ze sprzedaży działek budowlanych Stronę w roku 2006 stanowi przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") , tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i winien być opodatkowany w sposób określony w art. 27 cyt. ustawy. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia 11 grudnia 2012r. nr [...] określił Stronie zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 174.031 zł.

8 2.2. W odwołaniu od decyzji Skarżący wniósł o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Podniósł, że w świetle najnowszej interpretacji przepisów nie widzi podstaw do opodatkowania sprzedanych przez niego działek na zasadach ogólnych. Przywołał wyrok NSA z dnia 14.03.2012r. sygn. akt I FSK 1703/11 uznając, że działania organu są błędne, naruszają zasadę równego traktowania podatników, gdyż generalnie transakcje takie opodatkowane są na zasadzie ryczałtu, ponieważ nie mają charakteru zorganizowanej działalności gospodarczej ( wskazał na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 27.12.2011r.).

9 Strona wyjaśniła, że działki rolne o wielkości 4,5 ha zakupione zostały do majątku prywatnego z pierwotnym zamiarem wykorzystania dla celów siedliskowych. Decyzja o podziale gruntu i późniejszej sprzedaży wynikała ze zmiany planów życiowych. Zdaniem odwołującego się, podejmowane czynności nie miały charakteru wskazującego na powtarzalność, gdyż sprzedaży podlegały jedynie zakupione jednorazowo działki w 1999r. Na nabytych gruntach nie była prowadzona działalność gospodarcza.

10 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie nie uwzględnił odwołania. Podkreślił, że w dniu 16.08.1999 r. Skarżący zakupił cztery niezabudowane działki Nr 29, 30, 31, 32 o łącznej powierzchni 4,5354 ha na terenie zabudowy jednorodzinnej i rzemiosła nieuciążliwego, a już w dniu 27.09.1999 r. złożył wniosek o zaopiniowanie projektu podziału działek Nr 29, 30, 31 i 32. W piśmie tym wskazał, że celem podziału nieruchomości jest sprzedaż działek pod zabudowę jednorodzinną. Pismem z dnia 25.10.1999 r. otrzymał odpowiedź, iż proponowany podział nie spełnia warunków technicznych m.in. z uwagi na brak dostępu do drogi publicznej. Po zakupie w dniu 24.02.2000 r. nieruchomości stanowiącej działkę gruntu Nr 33 o powierzchni 526 m 2 (pod drogę) decyzją z dnia 05.05.2000r. nr [...] Prezydent Miasta E. na wniosek Strony zatwierdził projekt podziału nieruchomości położonej w E. przy ulicy P., R. i L. składającej się z działek nr 29, 30, 31 i 32, na 32 działki o numerach od 30/1 do 30/32. Według uzasadnienia powyższej decyzji podział wykonano w celu przeniesienia prawa własności. Ponadto z dokumentów przesłanych z Urzędu Miejskiego przy piśmie z dnia 23.12.2008r. wynika, że pismem z dnia 14.07.2003r. uzupełnionym w dniu 31.07.2003r. Skarżący wystąpił do Wydziału Architektury i Planowania Przestrzennego Urzędu Miejskiego w E. o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie osiedla 30 domków jednorodzinnych według załączonej koncepcji. Urząd Miejski w E. w dniu 9.07.2004 r. wydał decyzję Nr [...] o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie osiedla 30 domków jednorodzinnych obejmującym działki od Nr 30/1 do 30/32 oraz 33.

11 Organ II instancji powołał się na wyjaśnienia Strony, że uzbroił teren pod zabudowę mieszkalną, tj., w energię elektryczną w 2004r. oraz w sieć wodociągową w 2005r. W latach 2005-2007 wybudował drogę (pismo z dnia 03.11.2008r.). Organ wskazał, że podatnik rozpoczął następnie sprzedaż niezabudowanych działek, korzystając z pośrednictwa Agencji Nieruchomości sprzedając w latach 2003-2004 - 4 działek, w 2005 - 2 działek, w 2006 - 11 działek, w 2007 - 12 działek.

12 Przedstawiając rozumienie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. organ podał, że działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Działania cechujące się fachowością, podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działania na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym, spełniają przesłanki definicji pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

13 Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do Strony przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. oraz za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r. i 2007 r., a po rozpatrzeniu skargi na decyzje w ww. zakresie WSA w Olsztynie prawomocnymi wyrokami z dnia 7.10.2010 r., sygn. I SA/Ol 615/10 i I SA/Ol 617/10 uznał, że Strona zbywając działki działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarcza (jako podatnik podatku VAT).

14 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjny w Olsztynie (Sądem pierwszej instancji).

15 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zatytułowanej jako zażalenie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 maja 2013r., Strona wniosła o określenie zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2006r. w kwocie wynikającej ze złożonej korekty zeznania podatkowego za 2006 r.. Ponadto wniosła o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przywrócenie zryczałtowanej formy opodatkowania, a także zaprzestania czynności egzekucyjnych i zwolnienia z obciążenia hipoteką nieruchomości przy ul. R. [...] w E.

16 W uzasadnieniu Skarżący zasadniczo powtórzył argumentację z odwołania. Wskazał, że przedmiotowe działki rolne o łącznej pow. 4,5 ha zakupił w 1999r. do majątku prywatnego z pierwotnym zamiarem wykorzystania dla celów siedliskowych. Jego decyzja o podziale gruntu i późniejszej sprzedaży wynikała ze zmiany planów życiowych po otrzymanej propozycji podjęcia pracy naukowej, stwarzając tym samym alternatywne źródło utrzymania. Sprzedaży podlegały jedynie działki jednorazowo zakupione w 1999r.

17 Jako źródło zarobkowania Skarżący wskazał pracę dydaktyczno-naukową na wyższej uczelni. Oświadczył, że nie miał zamiaru uczynienia podstawy egzystencji ze sprzedaży zakupionego gruntu. Podał, że jako ekonomista miał świadomość zachodzących procesów gospodarczych i dokonał sprzedaży gruntów po optymalnych, jak się później okazało cenach, przed początkiem globalnego kryzysu gospodarczego. Stwierdził, że nie uległ namowom reprezentującego go pośrednika nieruchomości do wystawienia tych działek na sprzedaż po cenach zaporowych, w oczekiwaniu na wyższy zysk. Ponadto w jego ocenie niekonsekwentnie postępują organy podatkowe, które obecnie rozliczają jego zobowiązanie na zasadach ogólnych, a jeszcze w 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z 09.03.2006r. nr [...], przyjmował prawidłowy system rozliczania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

18 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał

19 w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

20 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (Sądu pierwszej instancji).

21 4.1. Uznając skargę za niezasadną, Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie podziela stanowiska Skarżącego, że przychód ze sprzedaży 11 działek w 2006 roku, wysokości 532.953,00 zł, powinien być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a i art.28 u.p.d.o.f wprost zdaniem Sądu wynika, że ten sposób opodatkowania znajduje zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości gdy nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej. Co do zasady dotyczy więc nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika na własne cele. Sąd podzielił zawartą w zaskarżonej decyzji ocenę organu, że poczynione ustalenia uzasadniają wniosek, iż już w momencie zakupu działek istniał po stronie podatnika zamiar działania w celach zarobkowych i zamiar ten był konsekwentnie realizowany. Od początku, obiektywnie patrząc, podjęte były działania mające na celu realizację inwestycji polegającej na budowie osiedla domków jednorodzinnych, poprzez sprzedaż działek osobom fizycznym na terenie zaopatrzonym przez podatnika w niezbędną infrastrukturę techniczną.

22 Niewątpliwie w ocenie Sądu działania Skarżącego wypełniają pojęcie działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt.6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt1,2, i 4-9. u.p.d.o.f. Podkreślił, że cechy ciągłości i zorganizowania działalności gospodarczej należy oceniać poprzez pryzmat jej rodzaju, zaś w przypadku działalności handlowej poprzez pryzmat przedmiotu sprzedaży. Gdy przedmiotem sprzedaży są nieruchomości najistotniejszym wyróżnikiem jest podział, na wniosek podatnika, i wielokrotna sprzedaż powstałych w wyniku podziału nowych nieruchomości oraz zaopatrzenie działek w sieci uzbrojenia terenu.

23 Odnosząc się do argumentacji skargi o niekonsekwentnym działaniu organu podatkowego I instancji, który uznał prawidłowość rozliczeń podatkowych skarżącego za lata 2003 i 2004 na zasadach zryczałtowanych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 9.03.2006r. dotyczyła wymiaru zryczałtowanego podatku z tytułu sprzedaży dwóch działek w 2003r. Decyzja ta, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie stanowiła przeszkody do uznania, po przeprowadzeniu w roku 2011 kontroli podatkowej, że w 2006 r. dochód ze sprzedaży 11 działek podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (z akt sprawy wynika, że nie był możliwy wymiar zobowiązań na zasadach ogólnych za lata wcześniejsze z uwagi na przedawnienie).

24 5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie.

25 5.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

26 w Olsztynie skargę kasacyjną wywiódł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata). Zaskarżając orzeczenie w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

27 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie :

28 1. Art.121§1 i §2 Ordynacji podatkowej,

29 2. Art.187§1 Ordynacji podatkowej,

30 3. Art.210§6 Ordynacji podatkowej.

31 W uzasadnieniu przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania i ponownie wskazał, że Skarżący nie zamierzał i nie planuje w przyszłości nabywać żadnych nieruchomości w celach dalszej ich odsprzedaży, a tym samym od rozpoczęcia do zakończenia sprzedaży zakupionego gruntu nie miał zamiaru uczynienia z tego podstawy egzystencji - tą była i jest praca dydaktyczno-naukowa na wyższej uczelni. Fałszywe jest zatem stwierdzenie organów podatkowych jak też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, jakoby Skarżący prowadził profesjonalny handel nieruchomościami, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, tym bardziej, że - w oparciu o zwyczajowe opodatkowanie sprzedaży nieruchomości z majątku prywatnego, potwierdzane rokrocznie przez Ministerstwo Finansów, w oparciu o zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% - brak jest podstaw do opodatkowania sprzedawanych w latach 2003 - 2007 działek na zasadach ogólnych. Stanowisko takie zajął również Urząd Skarbowy w E. w 2006 roku. decyzją pokontrolną [...] datowaną na 09.03.2006 r. Opierając się na powyższej Decyzji Urzędu Skarbowego w E. Skarżący zadeklarował podatek dochodowy z tytułu działek sprzedanych w maju i lipcu 2006 roku w formie ryczałtu podatkowego na formularzu PIT - 23.

32 Kolejnym potwierdzeniem powyższego stanowiska Urzędu Skarbowego było telefoniczne zaproszenie Skarżącego do Urzędu Skarbowego w E., gdzie Urzędniczka poinformowała go o ustaniu obowiązku podatkowego w związku z upływem w dniu 31.12.2005 roku pełnych pięciu lat kalendarzowych od momentu zakupu gospodarstwa rolnego.

33 Domniemanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jakoby Urząd Skarbowy w E. nie miał pełnych danych co do ilości działek przeznaczonych do sprzedaży jest zdaniem autora skargi kasacyjnej pozbawione podstaw. WSA w Olsztynie nie odniósł się w jego opinii bowiem do tej części zażalenia Skarżącego ("zażaleniem" Skarżący określa skargę do WSA – przyp. Sądu), w której Skarżący poinformował, że: W akcie sporządzonym [...] dnia 26.05.2003 roku na okoliczność sprzedaży pierwszych dwóch działek o numerach 30/16 i 30/22 określono, że, zgodnie z decyzją Urzędu Miejskiego w E., dokonano podziału gruntu i z działek nr 29, 30, 31, i 32 wydzielono niezabudowane działki o numerach 30/1 - 30/32 z czego działki 30/10 i 30/32 stanowią drogę wewnętrzną. Pozostałe działki (30 sztuk) stanowiły zatem grunty rolne przeznaczone pod zabudowę. W konsekwencji protokół kontroli z 2011 roku, na gruncie zdarzeń wcześniejszych, stoi zatem w jawnej sprzeczności z zasadami określonymi w art. 121 § 1 O.p.

34 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie uznając sformułowane w niej zarzuty za nieuzasadnione.

35 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

37 6.2. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

38 W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

39 6.3. Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie sporządzona została w sposób daleki od stawianych temu środkowi zaskarżenia wymagań, a czasami wręcz niezrozumiały.

40 6.4. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.121§1 i §2, art.187§1 oraz art.210§6 O.p. Pierwsza generalna uwaga sprowadza się do konstatacji, że WSA w Olsztynie nie mógł naruszyć wskazanych powyżej przepisów bowiem nie stosował Ordynacji podatkowej, lecz przepisy p.p.s.a. Mimo tej nieprawidłowości mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną uznając, że autor skargi kasacyjnej zarzuca w istocie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.145§1 pkt 1 li.c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Jak czytamy bowiem w ww. uchwale "Jeżeli [...] zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wsa (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej".

41 Jeżeli chodzi o podniesione w skardze kasacyjnej naruszenie art.121§1 i §2 O.p. zauważyć należy, że argumentacja Strony jest w tej materii zbieżna z prezentowaną w skardze do WSA w Olsztynie. Skarżący ponownie przedstawia sekwencję zdarzeń jaka miała miejsce począwszy od zakupu działki, aż do zbycia wydzielonych z niej kilkudziesięciu działek budowlanych podnosząc, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Na tą okoliczność przywołuje decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 9.3.2006 r. oraz postanowienie II Wydziału Karnego Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 26/06.2013 r. sygn. akt II K 236/13.

42 Zarzuty w ww. zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że możliwa jest sytuacja, że organy podatkowe na podstawie niepełnych danych, bądź na skutek błędnej interpretacji przepisów wydały decyzje, które w kontekście późniejszych ustaleń okazują się nieprawidłowe. Aczkolwiek zmienność ocen prawnych w odniesieniu do znanego organom stanu faktycznego nie sprzyja zasadzie zaufania do organów podatkowych to jednak zasady tej, określonej w art.121§ 1 O.p. nie można postrzegać jako zakazującej wydania prawidłowej decyzji w odniesieniu do kolejnego roku podatkowego, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych ustalonych w toku kontroli i w postępowaniu podatkowym. Przedmiotem powołanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 9.03.2006r. jest wymiar zryczałtowanego podatku z tytułu sprzedaży dwóch działek w 2003r. Decyzja ta, co już wyżej stwierdzono, sama w sobie nie stanowiła przeszkody do uznania, po przeprowadzeniu w roku 2011 kontroli podatkowej, że w 2006 r. dochód ze sprzedaży 11 działek podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (z akt sprawy wynika, że nie był możliwy wymiar zobowiązań na zasadach ogólnych za lata wcześniejsze z uwagi na przedawnienie).

43 Jeżeli chodzi natomiast o przywołane fragmenty postanowienia Sądu Rejonowego w Olsztynie, to po pierwsze sam Skarżący przyznaje, że w dacie składania skargi do WSA postanowienie nie było prawomocne i Skarżący jedynie "zasugerował jego istnienie", a po wtóre zgodnie z art.11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego wiążą sąd administracyjny.

44 Podkreślić także należy, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art.145§1 pkt 1 lit.a i c) p.p.s.a. w zw. z art.190 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt.6 u.p.d.o.f., dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

45 Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art.187§1 O.p. wskazać należy, że nie może on zostać uwzględniony bowiem poza jego przywołaniem autor skargi kasacyjnej w żaden sposób go nie uzasadnił. Jeżeli natomiast chodzi o podniesiony zarzut naruszenia art.210§6 O.p. to poza brakiem uzasadnienia zauważyć także należy, że art.210 O.p. nie zawiera jednostki redakcyjne w postaci §6. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

46 7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art.209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).