Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r., II FSK 2284/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r., II FSK 2284/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 863/13 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 20 marca 2014 r., I SA/Po 863/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 czerwca 2013 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 18 grudnia 2012 r., [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 27 marca 2012 r., [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce "E[...]" sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka"), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 382.982,00 zł.

4 W celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to okazało się jednak bezskuteczne. Nie doprowadziło bowiem do zaspokojenia ww. należności Skarbu Państwa.

5 Postanowieniem z 5 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz za odsetki za zwłokę od ww. zaległości i koszty egzekucyjne.

6 Decyzją z 18 grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. na podstawie m.in. art. 107 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości podatkowe ciążące na spółce w kwocie należności głównej 378.514,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od ww. zaległości w łącznej wysokości 270.907,00 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 6.123,90 zł. Decyzja została skutecznie doręczona 21 grudnia 2012 r.

7 Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, iż w związku z decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 27 marca 2012 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. wystawione zostały następujące tytuły wykonawcze:

8 1. [...] na kwotę należności głównej 59 367,00 zł

9 2. [...] na kwotę należności głównej 319 147,00 zł

10 W/w decyzja ostateczna nie została wykonana. Organ podatkowy postanowieniem z 26 września 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych okazały się bezskuteczne. Z protokołu o stanie majątkowym spółki z 25 września 2012 r. wynika, iż nie ustalono żadnego majątku należącego do zobowiązanego, do którego można by zastosować środek egzekucyjny. Egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. Pod wskazanym przez spółkę adresem siedziby brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Mieszkają tam rodzice jednego ze wspólników spółki, W. J. wraz z jego siostrą M. J. Członkowie zarządu spółki nie przedłożyli żadnych dowodów uzasadniających odstąpienie od orzeczenia ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, a w szczególności:

11 - nie wykazali, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez ich winy;

12 - nie wykazali, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez ich winy;

13 - nie wskazali mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

14 Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że strony postępowania nie przedstawiły żadnych dowodów uzasadniających odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności o której mowa w art. 116 § 1 i 2 o.p., organ podatkowy stwierdził, że zachodzą ustawowo przewidziane okoliczności, w świetle których członkowie zarządu spółki W. J. i P. D. są odpowiedzialni solidarnie za wymienione w sentencji zaległości podatkowe spółki "E[...]", których termin płatności upływał w czasie, gdy pełnili obowiązki członków zarządu tej spółki.

15 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek skarżący nie podniósł zarzutu przedawnienia, to sąd oceniając z urzędu stan faktyczny sprawy przez pryzmat przepisów prawa podatkowego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 § 1, art. 70a § 1 o.p. stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

16 Z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., z uwagi na wystąpienie przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej z wnioskiem do administracji podatkowych państw obcych o informacje o przeprowadzonych transakcjach, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 17 września 2008 r. do 26 listopada 2010 r. Ponadto dyrektor urzędu kontroli skarbowej wszczął 31 maja 2012 r. postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Jak wskazał w zaskarżonej decyzji dyrektor izby skarbowej na dzień wydania decyzji nie było informacji o jego zakończeniu. W związku z powyższym ww. zobowiązanie podatkowe jest nadal wymagalne. Sprawa odpowiedzialności skarżącego za zaległość z tego tytułu podlegała zatem merytorycznemu rozpatrzeniu.

17 Kontroli sądowej podlegała decyzja wydana w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z o.o. "E[...]," członka zarządu pełniącego funkcję Wiceprezesa Zarządu spółki.

18 Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 107 i art. 116 o.p.

19 Nie znajduje uzasadnienia zdaniem sądu pierwszej instancji, zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") - poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, ewentualnie błędną ocenę stanu faktycznego skutkującą błędnym zastosowaniem lub niezastosowaniem prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając powyższy zarzut skarżący wskazał, że organ podatkowy błędnie określił dochód, poprzez wliczenie do przychodów spółki podwójnego przychodu z jednego zdarzenia prawnego. Zdaniem skarżącego ten błąd rachunkowy, podwojenia przychodu, spowodował błędne wyliczenie dochodu, a zatem błędne zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego.

20 W ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił, że określenie zobowiązań podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. miało miejsce w postępowaniu prowadzonym przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, które to postępowanie zostało zakończone decyzją wydaną 27 marca 2012 r. Sąd pierwszej instancji ponownie podkreślił, że przedmiotem niniejszej sprawy nie było określenie wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie stanowi orzeczenia, które rozstrzyga o wysokości zobowiązania, a jedynie reguluje kwestię, na kim ciąży obowiązek jego uregulowania, w przypadku, gdy nie wywiązuje się z niego podatnik i co do zasady stanowi jedynie konsekwencję wydanej wcześniej decyzji wymiarowej.

21 Bezzasadny okazał się w ocenie sądu pierwszej instancji, również zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 1 ust. 1 o.p. W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie rozstrzyga się już kwestii związanych z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Z uwagi na ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, realizującego wynikających z u.p.d.o.p. obowiązków instrumentalnych, organ kontroli skarbowej został zobligowany do podjęcia określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Biorąc pod uwagę zarówno stan prawny, jak i ustalony stan faktyczny dyrektor urzędu kontroli skarbowej decyzją z 27 marca 2012 r. określił spółce za 2006 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w prawidłowej wysokości. Wbrew zarzutom skarżącego nie doszło do podwójnego obliczenia przychodu dla tego samego zdarzenia gospodarczego. W uzasadnieniu ww. decyzji dyrektor urzędu kontroli skarbowej wskazał, że sprzedaż usług spedycyjnych stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą spółki i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów zalicza się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Wobec powyższego do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym organ podatkowy przyjął wartość usług wykonanych przez spółkę na rzecz nieujawnionego kontrahenta w wielkości wynikającej z zapisów przypisanych pierwotnie do firmy "R[...]" w łącznej kwocie 349.475 USD (1.086.204,64 zł). Za datę powstania tych przychodów przyjęto daty wystawienia faktur przez spółkę z o.o. "E[...]", zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Wskazać również należy, że na konta bankowe "E[...]" sp. z o.o. wpłynęły środki pieniężne w kwocie 312.437,44 USD (947.962,50 zł). Nadawcami wpłat były wymienione przez skarżącego w uzasadnieniu niniejszego zarzutu spółki: O. "I[...]" Ltd, O. "N[...]", O."V[...] Ltd., H[...]" UAB, "F[...]" LLC. Według dyrektora urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania nie ustalono faktycznych powodów wpłacenia w 2006 r. przez ww. firmy na rzecz spółki ww. kwoty. Niezaprzeczalnie jednak środki pieniężne w tej kwocie wpłynęły na konta ww. spółki z o.o. i w świetle zebranego przez organ kontroli skarbowej materiału nie miały związku z jej działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze bezpodstawnym jest zarzut skarżącego, jakoby organ błędnie uznał, iż poprzez zdarzenie prawne - zapłatę przez inne podmioty doszło do powstania z mocy prawa zobowiązania podatkowego, zaś ww. decyzja dyrektora urzędu kontroli skarbowej ujawniła jedynie prawdziwą wysokość powyższego zobowiązania.

22 Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia art. 91 o.p., art. 375 k.c. w zw. z art. 91 o.p. oraz uchwały z 26 sierpnia 1965 r. III CO 9/65 Sądu Najwyższego.

23 Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż przedmiotem sprawy w postępowaniu w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej w myśl art. 116 o.p. są wymagalne zobowiązania podatnika. Odpowiedzialność osoby trzeciej, w tym przypadku członka zarządu spółki z o.o., dotyczy dochodzenia należnych podatków, a nie określenia czy ustalania ich wysokości. Sąd zauważył, iż w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki kapitałowej, nie jest możliwe podnoszenie zarzutów dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych. Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządu spółki posiadającej osobowość prawną, powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania się stosunku zobowiązaniowego, jak to ma miejsce w przypadku odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta, ale dopiero w czasie realizacji tego zobowiązania. Osoba trzecia nie może zatem skutecznie podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podmiotu (podatnika, płatnika, inkasenta), za którego długi podatkowe odpowiada. W konsekwencji w przypadku, gdy w stosunku do spółki została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego. Uwzględniając powyższe sąd pierwszej instancji zważył, iż podnoszona kwestia dotycząca prowadzenia postępowania kontrolnego nie może być przedmiotem badania w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jako członka zarządu, co oznacza, że pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącego za długi podatkowe spółki.

24 Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdzono, że "ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli doręczonym spółce za pośrednictwem poczty 3 lutego 2012 r. Spółka nie wniosła uwag do protokołu oraz nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego, pomimo iż 24 lutego 2012 r. została powiadomiona o uprawnieniu przysługującym jej zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Wskazać w tym miejscu należy, że osoby prawne występujące w postępowaniu podatkowym jako strony, działają przez swoich ustawowych lub statutowych przedstawicieli. W przypadku spółki z o.o. organem uprawnionym do jej reprezentacji jest zarząd. Wraz z przyjęciem funkcji członka zarządu spółki z o.o. P. D. przyjął na siebie również obowiązki prowadzenia spraw tej spółki i jej reprezentowania. W myśl art. 293 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności. Zgodzić należy się ze skarżącym, że zgodnie z art. 91 o.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych, jednakże zauważyć należy, że powołana w tym miejscu przez skarżącego uchwała Sądu Najwyższego z 26 sierpnia 1965 r., III CO 9/65 odnosi się do odmiennego od niniejszego postępowania, stanu prawnego i faktycznego. Sąd pierwszej instancji, wskazał ponownie, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich nie może być traktowane jako kolejna instancja postępowania wymiarowego mającego na celu określenie prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób prawnych ww. spółki z o.o. za 2006 r. prowadzonego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Powyższy zarzut nie zasługuje zdaniem sądu pierwszej instancji na uwzględnienie.

25 W ocenie sądu pierwszej instancji, na uwagę nie zasługuje również podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 o.p. oraz art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 267, dalej: "k.p.a."). Określona w art. 120 o.p. zasada praworządności ma węższy zakres niż zasada wyrażona w art. 6 k.p.a., gdyż odnosi się wyłącznie do elementarnego w państwie prawa obowiązku samego organu podatkowego - działania na podstawie prawa. Natomiast zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 o.p. podobnie uregulowana jak zasada zawarta w art. 7 k.p.a. obarcza organ podatkowy obowiązkiem pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, dających podstawy do jej załatwienia. Do postępowania podatkowego i w przeciwieństwie do postępowań prowadzonych na podstawie przepisów k.p.a. nie wprowadzono jednak zasady uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu jednostki.

26 Organy podatkowe działają na podstawie przepisów oraz w granicach prawa. Wskazać należy, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe obowiązane są przestrzegać zasad zawartych w przepisach o.p., nie natomiast przepisów zawartych w k.p.a. (por. art. 1 pkt 3 o.p.).

27 W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. organy podatkowe mają obowiązek ustalenia, zgodnie z art. 116 o.p. pozytywnych jej przesłanek, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z którym to obowiązkiem koresponduje określona w art. 187 § 1 o.p. zasada zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Następnie organ podatkowy, zgodnie z art. 191 o.p. zobowiązany jest dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ odwoławczy podkreśla, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena znalazły swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jest spójne i logiczne, a z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynika ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

28 W opinii sądu pierwszej instancji, bezpodstawna jest konstatacja skarżącego jakoby organ nie podjął wszelkich działań niezbędnych do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.

29 Niezasadne są również zarzuty skarżącego naruszenia art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 81 k.p.a. Przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, co oznacza że organy podatkowe nie mogły ich naruszyć. Postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki prowadzone jest bowiem na podstawie przepisów o.p.

30 W uzasadnieniu powyższego zarzutu skarżący ponownie wskazał na kwestię określenia zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyraził swoje stanowisko w tej kwestii w zaskarżonej decyzji.

31 W ocenie sądu pierwszej instancji, niezasadne są także zarzuty podnoszone w podsumowaniu skargi skarżącego odnoszące się do decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej z 27 marca 2012 r. Skarżący błędnie uznał, że ww. decyzja wydana została przez "Naczelnika UKS w K." bądź też jak dalej wskazuje "Naczelnika US w K.". Zauważyć w tym miejscu należy, iż to nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dokonał określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 13 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 18 grudnia 2012 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "[...]" sp. z o.o., P. D. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

32 Odnosząc się zaś do kwestii doręczeń pism w tym również samej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 27 marca 2012 r. kierowanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej do spółki wskazać należy, iż mając na uwadze podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120 oraz art. 122 o.p., organ odwoławczy zbadał kwestię ww. doręczeń, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak wyjaśnił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w piśmie z 13 lutego 2013 r., ww. decyzja została wydana dla spółki z o.o. "E[...]" i doręczona tej spółce przez pracownika urzędu kontroli skarbowej w lokalu wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako siedziba spółki w K. przy ul. [...] – M. J. - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji kierowanej do spółki. W 2012 r. ww. spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej, zatem zgodnie z przepisem art. 151 o.p. jedynym adresem właściwym do doręczeń była siedziba spółki. M. J. nie była pełnomocnikiem spółki z o.o. "E[...]" w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, a jedynie osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do w/w spółki. Takie oświadczenie złożyła ustnie pracownikowi urzędu kontroli skarbowej przed odebraniem ww. decyzji. W ocenie dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie było podstaw do kwestionowania tego oświadczenia, ponieważ korespondencja wcześniej kierowana do ww. spółki z o.o. za pośrednictwem poczty do siedziby spółki również była odbierana przez M. J. i ostatecznie trafiała do rąk Prezesa Zarządu spółki, W. J. Dyrektor urzędu kontroli skarbowej zaznaczył również, że z rozmowy przeprowadzonej z W. J. wynikało, że otrzymał on ww. decyzję i wynik kontroli z 27 marca 2012 r., kończące postępowanie kontrolne w ww. spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2006 r. W związku z powyższym podniesiony zarzut należało uznać za bezzasadny.

33 W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się bezzasadne.

34 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz naruszenie przepisu prawa materialnego, tj: art. 116 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie egzekucja z majątku E[...] sp. z o.o. jest bezskuteczna.

35 Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi (stosowanie do art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: “p.p.s.a.") i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 czerwca 2013 r., [...], oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości (stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a.) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

36 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut tych wymagań nie spełnia. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, takie jak: "przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie egzekucja z majątku E[...] sp. z o.o. jest bezskuteczna". Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogą być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

39 Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni.

40 Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., w istotnym dla sprawy zakresie, za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

41 Zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury, jak i doktryny bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to, więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, zastosowanie różnych sposobów egzekucji, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W sprawie niniejszej, co najistotniejsze było prowadzonych wiele postępowań egzekucyjnych i wszystkie były bezskuteczne i kończyły się wydaniem postanowień o umorzeniu postępowania, z powodu bezskuteczności właśnie.

42 Odnosząc się do argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnieść należy, że jeżeli członek zarządu spółki poddaje w wątpliwość zakres egzekucji skierowanej do majątku spółki, ale sam nie wskazuje mienia, z którego zaspokojenie zaległości podatkowych byłoby możliwe, to zarzut ten nie może być uwzględniony (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 czerwca 2016 r., III SA/GL 2188/15).

43 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).