Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r., II FSK 2284/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r., II FSK 2284/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Tomasz Adamczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 912/12 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 912/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2012 r., w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

3 Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt ... strona nabyła przez zasiedzenie z dniem 1 stycznia 2003 r. prawo własności zabudowanej nieruchomości położonej w C. przy ul. ... o pow. 0,0514 ha.

5 W dniu 30 sierpnia 2011 r. strona złożyła do organu pierwszej instancji zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wraz z dołączonymi dokumentami zawierającymi opis nieruchomości będącej przedmiotem zasiedzenia.

6 W zeznaniu podatkowym strona wykazała nakłady poniesione na nabytą w drodze zasiedzenia nieruchomość, jednak nie poparła tego faktu żadnymi dokumentami. W związku z powyższym organ pierwszej instancji pismem z dnia 13 września 2011 r. wezwał stronę do ich przedstawienia. Jednak jak wynika z wyjaśnienia złożonego w dniu 23 września 2011 r. strona nie posiadała żadnych faktur ani dokumentów potwierdzających poniesione nakłady.

7 Wobec powyższego organ pierwszej instancji przyjął jako podstawę opodatkowania wartość nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 84 m² nabytej w drodze zasiedzenia, określoną przez stronę w zeznaniu podatkowym na kwotę 130 000 zł. Decyzją z dnia 3 października 2011 r. ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia - w wysokości 7% podstawy opodatkowania tj. w kwocie 9.100 zł.

8 W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 4 stycznia 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez dopuszczenie dowodów w postaci przesłuchania świadków bądź wyceny przez biegłego wartości nakładów dokonanych na nabytej w drodze zasiedzenia nieruchomości.

9 Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uwzględnił zeznania świadków, potwierdzających, że nakłady na budowę, rozbudowę budynku mieszkalnego ponosiła strona wraz z mężem. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez stronę w dniu 27 lutego 2012 r. wartość poniesionych nakładów kształtuje się w wysokości 80 000 zł, co stanowi równowartość nabytego domu.

10 Wobec powyższego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 16 kwietnia 2012 r. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze zasiedzenia w kwocie 6 300 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w kwocie 130 000 zł, odliczył nakłady poniesione przez stronę w wysokości 40 000 zł i zastosował stawkę 7%. Uzasadniając rozstrzygnięcie odwołał się do przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj.: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514), dalej u.p.s.d., oraz ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zmianami), dalej: k.r.i.o. w zakresie regulacji majątkowych ustrojów małżeńskich i wywiódł, że wyłączeniu od opodatkowania podlegają tylko nakłady dokonane przez nabywcę w czasie biegu zasiedzenia. Nakłady zostały dokonane z majątku wspólnego strony i jej męża. Ponieważ strona jest jedyną właścicielką zasiedzianej nieruchomości, tylko jej nakłady podlegają odliczeniu; przepisy prawne nie dają podstaw do odliczenia nakładów męża.

11 Wskazaną decyzję organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięciem z dnia 21 czerwca 2012 r. Odwołując się do postanowień przepisu art. 217 Konstytucji RP wskazał, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Przepisy ustawy nie zawierają odesłania do k.r.i.o. Mimo szeroko zakreślonych w k.r.i.o. granic wspólności majątkowej małżeńskiej, art. 5 ustawy jako podmioty podatku wskazuje wyłącznie osoby fizyczne (pojedyncze) – nabywcę własności rzeczy i praw majątkowych. Brak jest wskazania zbiorowego podmiotu podatku. Nie można takiego podmiotu kreować w drodze wykładni przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej. Wywiódł, że pomimo faktu, iż strona wspólnie z mężem dokonywała nakładów przepis pozwala na odliczenie wyłącznie nakładów nabywcy. W celu określenia wysokości nakładów podlegających odliczeniu organ wskazał na konieczność zastosowania przepisu art. 43 k.r.i.o., stanowiącego, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym, co uzasadnia odliczenie połowy poniesionych nakładów.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podatniczki na wskazane rozstrzygnięcie organu odwoławczego w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 912/12 stwierdził m.in., że organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował przepisy znajdujące w sprawie zastosowanie. Niezależnie od podnoszonych przez stronę i jej pełnomocnika racji zdroworozsądkowych organ podatkowy jest obowiązany do stosowania przepisów prawnych, a rolą sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji sprawowana pod względem zgodności z prawem.

13 Sąd wskazał, że ustalenie wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego następuje wyłącznie w stosunku do podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy; w tym przypadku wyłącznie na stronie. Przepisy nie dają podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do małżonków, nawet pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej, jeżeli jeden z tych małżonków nie jest podmiotem opodatkowania, ponieważ nie został nabywcą nieruchomości w drodze zasiedzenia.

14 Jednocześnie zauważył, że stosownie do art. 7 ust. 4 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że z woli ustawodawcy na wysokość zobowiązania podatkowego ma wpływ (poprzez obniżenie tej wysokości) jedynie wartość nakładów dokonanych przez nabywcę. Wynika to z literalnego odczytania przepisu, jak i z celu zamieszczenia tego przepisu w ustawie, powiązanego ze specyficznym charakterem nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia. Jest to bowiem z jednej strony nabycie nie zobowiązujące do żadnego ekwiwalentu, z drugiej zaś strony – nabycie będące wynikiem długotrwałego samoistnego posiadania nieruchomości, co zwykle wiąże się z dokonywaniem nakładów na tę nieruchomość. Ustawodawca nie znalazł natomiast żadnych racjonalnych przesłanek do uwzględniania nakładów dokonanych na nieruchomość przez inne osoby, w wysokości zobowiązania podatkowego nabywcy.

15 Sąd stwierdził ponadto, że wartość nakładów podlegających wyłączeniu organ ustalił prawidłowo. Ponieważ przepisy ustawy nie zawierają żadnych uregulowań w zakresie ustalenia wartości nakładów jednego z małżonków pozostających w małżeńskiej wspólności majątkowej, w sytuacji, gdy nakłady tego małżonka winny być uwzględnione przy ustaleniu wysokości jego zobowiązania podatkowego, organ zasadnie poszukiwał w systemie prawa przepisów pozwalających na ustalenie wartości nakładów strony. Prawidłowo przyjął, że w przypadku braku takiej regulacji w prawie podatkowym, najbardziej właściwe będzie odwołanie się do przepisów regulujących małżeńską majątkową wspólność ustawową. Jakkolwiek przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego co do zasady przyjmują, że wspólność ustawowa jest współwłasnością łączną (bezudziałową) i w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może rozporządzać zarówno swoimi prawami do majątku wspólnego jak i udziałem, który mu przypadnie w majątku wspólnym w razie ustania wspólności, nie może się ich wyzbyć na rzecz osób trzecich, czy żądać podziału majątku wspólnego; to jednak ustawodawca w przepisie art. 43 k.r.i.o. jednoznacznie wskazał, że małżonkowie co do zasady mają równe udziały w majątku wspólnym. Zasadnie kierując się posiłkowo i odpowiednio tym uregulowaniem organ odwoławczy przyjął, że wartość nakładów dokonanych przez stronę jest równa połowie wartości nakładów dokonanych przez małżonków.

16 Odnosząc się do alternatywnego zarzutu strony, że w przypadku nieuwzględnienia nakładów małżonków w całości należy uwzględnić przypadającą na męża część nakładów jako długi zasiedzenia, ponieważ podstawą opodatkowania jest czysta wartość, Sąd stwierdził, że obowiązujące przepisy prawne dają podstaw do takiego odliczenia.

17 Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 7 ust. 4 i 5 u.p.s.d. mają charakter przepisów szczególnych. Ustawodawca w sposób jednoznaczny i odmienny od wyłączeń stosowanych w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia czy darowizny, ukształtował zakres wyłączeń z podstawy opodatkowania w sytuacji nabycia rzeczy na podstawie zasiedzenia. Regulacja podatkowa w przypadku nabycia w drodze zasiedzenia uwzględnia specyfikę tego sposobu nabycia własności. W szczególności z jednej strony fakt, że nabycie następuje bez ekwiwalentu, z drugiej zaś strony fakt, iż nabycie jest wynikiem długotrwałego samoistnego posiadania nieruchomości, co zwykle wiąże się z dokonywaniem nakładów na tę nieruchomość. W sytuacji wzniesienia budynku stanowiącego część składową gruntu, będącego przedmiotem nabycia przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku. W pozostałych przypadkach zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Przepisy te nie dają podstaw do dokonywania innych wyłączeń, czy potrąceń. W przypadku przepisów szczególnych zasadą jest dokonywanie ich literalnej, językowej interpretacji; nie stosuje się interpretacji rozszerzającej. Powyższe nie dozwala na żądane przez stronę rozszerzenie wyłączenia z podstawy opodatkowania czy też potrącenie długów wywodzonych z roszczeń męża z tytułu dokonanych nakładów na nieruchomość stanowiąca własność strony.

18 Odnosząc się do podniesionych w skardze uchybień proceduralnych, Sąd przyznał rację stronie, że organ odwoławczy pominął jeden z zarzutów odwołania. Jednakże, mając na względzie przedstawioną wyżej interpretację przepisów prawnych, Sąd stwierdził, że jest to naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie w tej sprawie nie mogło być inne.

19 Od powyższego wyroku I. W. wniosła skargę kasacyjną, zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu:

20 - naruszenie art. 7 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., polegające na dokonaniu błędnej wykładni art. 7 ust. 4 u.p.s.d. poprzez stwierdzenie, że wydatki na wybudowanie domu z majątku wspólnego małżonków nie wypełniają przesłanki wydatków osobistych podatnika, przez co Sąd pierwszej instancji, w toku kontroli legalności decyzji, podzielił błędne stanowisko organów podatkowych, co skutkowało niezastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 151 p.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnej oceny , ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej.

21 - naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., polegające na dokonaniu błędnej wykładni art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i uznaniu, że przepis ten jako norma o charakterze ogólnym nie ma w ogóle zastosowania w przypadku zasiedzenia, gdyż instytucję tą w całość i wyczerpująco reguluje art. 7 ust. 4 u.p.s.d jako przepis szczególny, przez co Sąd pierwszej instancji, w toku kontroli legalności decyzji, uzupełnił brak w tym względzie jakiegokolwiek stanowiska organów podatkowych, co skutkowało niezastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 151 ustawy! dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a.

22 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw a zatem podlega oddaleniu. Podstawy skargi kasacyjnej zostały wymienione w art. 174 p.p.s.a. , który stanowi, że można ją oprzeć na : naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ), albo naruszeniu przepisów postępowania , jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2). Przepis ten wyznacza granice skargi kasacyjnej , którymi związany jest sąd odwoławczy , na co wskazuje brzmienie art. 183 § 1 p.p.s.a. . Wyjątkiem od tej zasady są jedynie przesłanki nieważności postępowania , które Sąd bierze pod uwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą , zbadano czy nie występuje którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. . Naczelny Sąd Administracyjny dokonując tej oceny stwierdza ,że w rozpoznawanej sprawie żadna z przyczyn nieważności nie występuje , co pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku z punktu widzenia stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną.

25 Tym samym wynik postępowania zależy wyłącznie od zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Podniesiono w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego wiążąc pierwszy z nich, tj. art. 7 ust. 4 u.p.s.d. z naruszeniem regulacji prawnych traktujących o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten wedle strony polega na zaaprobowaniu przez sąd I instancji ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego , stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Z jego uzasadnienia wynika ,że przepis ten został naruszony poprzez przyjęcie wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na skutek poczynienia błędnego założenia , że nakłady na nieruchomość będącą przedmiotem zasiedzenia dokonywali małżonkowie W. , co jest następstwem nieprawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego , z którego ma wynikać , że to skarżąca poniosła nakłady na nieruchomość . Powołano się przy tym na postanowienie Sądu Rejonowego w C.z 13.04.2011 r. sygn. ....

26 Zarzut ten jest nietrafny. Przede wszystkim wskazać należy ,że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych. Problem ten budził wątpliwości w orzecznictwie, jednakże istniejącą w nim rozbieżność usunęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). Zgodnie z tezą tej uchwały art.141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że do uchybienia temu przepisowi dojdzie, gdy w motywach wyroku nie zostanie przedstawiony stan faktyczny, jaki sąd przyjął dla oceny zgodności z prawem działania administracji publicznej. Przedstawienie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym nie stanowi natomiast naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., przepis ten określa bowiem jedynie niezbędną treść uzasadnienia wyroku, nie odnosi się natomiast do jego merytorycznej poprawności. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku niewątpliwie wskazuje , jaki stan faktyczny sąd I instancji uznał za wiążący przy ocenie poprawności zastosowania prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości w tej sprawie , że nakłady na nieruchomość , którą nabyła skarżąca dokonywała wraz z mężem pozostając z nim w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej . Natomiast powołane postanowienie sądu powszechnego potwierdziło ,że wyłącznie I. W. nabyła przez zasiedzenie z dniem 1 stycznia 2003 r. prawo własności zabudowanej nieruchomości położonej w C..

27 Taką też podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przyjął sąd I instancji i dokonał jej oceny prawnopodatkowej.

28 Zarzuty naruszenia prawa materialnego koncentrują się wokół wysokości nakładów poniesionych na zasiedziałą nieruchomość i zmierzają do wykazania błędnej wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn tj. art. 7 ust. 1 i ust. 4 dokonanej przez organy, akceptowanej przez sąd pierwszej instancji konsekwencją czego było uznanie , że uprawnione było ich przyjęcie w połowie ich wartości, tj. 40.000,- zł, a to z uwagi na fakt , iż oboje małżonkowie czynili je pozostając w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Mówiąc inaczej przedmiotem sporu jest określenie wysokości opodatkowania nabytej przez skarżącą w drodze zasiedzenia nieruchomości, a ściślej określenie zasad uwzględniania w podstawie opodatkowania, dokonanych przez podatniczkę w okresie zasiedzenia nakładów na nabytą rzecz.

29 Według stanu prawnego z dnia nabycia nieruchomości regulacje ustawy o podatku od spadków i darowizn zastosowane przez sąd I instancji miały następujące brzmienie.

30 Z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że "Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru". Z kolei artykuł 7 ust. 2 u.p.s.d. wskazuje, że obowiązek wykonania polecenia lub zapisu i wartość obciążenia z tego tytułu stanowią ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile zostały wykonane. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. - do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". Przepisy art. 7 ust. 4 i 5 u.p.s.a. odnoszą się do obliczenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy tytułem nabycia własności rzeczy i praw majątkowych jest zasiedzenie. Ust . 4 stanowi ,że przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia, natomiast z treści ust. 5 wynika ,że jeżeli budynek stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku. Wedle art. 7 ust. 6 u.p.s.d., odnoszącego się do podstawy opodatkowania w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności, w takim przypadku stanowi ją "wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy". Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej z przywołaną na ich uzasadnienie argumentacją na wstępie poczynić należy założenie , odwołując się do zasady dobrej legislacji, że dobry przepis prawa to taki , którego znaczenie nie budzi wątpliwości , a więc taki którego treść można wywieść przy pomocy językowych metod wykładni prawa. W ocenie sądu II instancji to kryterium spełnia art. 7 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie w jakim traktuje o podstawie opodatkowania przy nabyciu własności rzeczy w drodze zasiedzenia. Z jego jednoznacznej treści wynika , że z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę. Sąd I instancji akceptując zaskarżoną decyzję z zawartym w niej uzasadnieniem prawidłowo wywiódł , że przy nabyciu w drodze zasiedzenia podstawa opodatkowania kształtowana jest po wyłączeniu wartości nakładów dokonanych przez nabywcę ( w niniejszej sprawie I. W. ) podczas biegu zasiedzenia. Nie ma sporu ,że była tą osobą sama skarżąca. Nie sposób za autorem skargi kasacyjnej przyjąć wówczas gdy powołał się na cytowane wcześniej postanowienie Sądu Rejonowego w C., mające charakter powagi rzeczy osądzonej , wskazując , że nakłady na rzecz dokonywała strona , iż sąd I instancji poczynił w tym względzie błędne ustalenia. Nic takiego z treści rzeczonego postanowienia nie wynika. Potwierdza ono jedynie ,że I. W. nabyła opisaną nieruchomość zabudowaną z dniem 1 stycznia 2003 r. Można zgodzić się ze skarżącą, że organy a za nimi sąd I instancji nie są władne zmieniać prawomocnych wyroków ( postanowień ) sądów powszechnych , lecz w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do takiej sytuacji nie doszło i sąd I instancji nie akceptował takiego stanowiska organów. Sąd ten za organami dokonał jedynie prawnopodatkowej oceny tego rozstrzygnięcia z punktu widzenia regulacji prawa podatkowego, w celu wymierzenia daniny, do czego organy były uprawnione i są zobowiązane. Stosując się do reguł wykładni językowej wskazać należy ,że norma ust. 4 art. 7 u.p.s.d. nie budzi wątpliwości stanowiąc , że z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość nakładów dokonanych przez nabywcę. Nie ma przy tym znaczenia czy ów nabywca pozostaje w związku małżeńskim a nakłady pochodzą z majątku , który tworzyli wspólnie w czasie trwania wspólności małżeńskiej. Ustawodawca takiego rozróżnienia nie czyni. W realiach niniejszej sprawy mąż skarżącej jako posiadający równe uprawnienia do majątku wspólnego ze skarżącą wobec pozostawania w związku małżeńskim, jak stanowi art. 43 § 1 k.r.o. jest osobą trzecią stosownie do dyspozycji omawianego przepisu prawa podatkowego. Jakkolwiek zasada równych udziałów realizuje się po ustaniu wspólności , kiedy nie ma już majątku wspólnego , nie oznacza to , że w chwili jej trwania wtedy kiedy udział każdego z małżonków w majątku wspólnym jest bezudziałowy a wiec nie ma udziałów ułamkowych należy przyjmować ,że wytworzony wspólne oznacza ,że uprawnionym do niego w całości jest każdy z nich z osobna. Kłóciłoby się to z zasadą równych do niego uprawnień. Wobec tego skoro można mówić o równych uprawnieniach do majątku wspólnego tym samym także i do jego części w postaci nakładów w rozumieniu art. 7 ust. 4 u.p.s.d. Tak odczytywany równy udział w majątku wspólnym przypada nabywcy, którym jest skarżąca w rozpoznawanej sprawie, i tylko on podlega odliczeniu . Regułę , iż chodzi o nakłady w rozumieniu omawianego przepisu jakie poniósł nabywca przy nabyciu w drodze zasiedzenia ustawodawca konsekwentnie powtarza w ust. 5 art. 7 u.p.d.s. , używając określenia " został wzniesiony przez osobę nabywającą" traktując o wyłączeniu z podstawy opodatkowania wartości budynku, jako części składowej gruntu będącego przedmiotem nabycia. Wobec niezakwestionowanego stanu faktycznego nakłady jakie poniosła strona, jak słusznie argumentował sąd I instancji odnoszone powinny być tylko do nabywcy i są równe połowie udziału jaki I. W. posiadała w majątku wspólnym . Raz jeszcze podkreślić należy , że gdyby ustawodawca podatkowy chciał przy nabyciu przez zasiedzenie przez osobę pozostająca w związku małżeńskim z podstawy opodatkowania wyłączyć nakłady małżonków wówczas gdy nabycie następuje na rzecz jednego z nich , to dałby temu wyraz wprost. W świetle przytoczonej argumentacji nie sposób uznać ,że nakłady na nabytą nieruchomość w okolicznościach przedmiotowej sprawy , w odniesieniu do jej nabywcy - skarżącej , nawet jeśli pochodziły z majątku wspólnego małżonków należało określić pełną ich wysokością wytworzonego przez nich majątku, jako efektu wspólnych ich starań. Dodać przy tym należy ,że przepis art. 7 ust. 4 u.p.s.d. jest przepisem szczególnym obliczenia wartości czystej stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn mającym zastosowanie przy nabyciu w drodze zasiedzenia. Tym samym sąd I instancji nie dokonał błędnej wykładni ww. przypisu przyjmując ,że nakłady na istniejący już dom na nieruchomości, a nie jak twierdzi strona na jego wybudowanie, powinny być przyjęte w wysokości 40.000,- zł, i tak wyłączone z podstawy opodatkowania. Podsumowując tę część wywodu , zdaniem sądu odwoławczego mąż strony nie był nabywcą nieruchomości przez zasiedzenie , a zatem nie można wyłączyć z podstawy opodatkowania nakładów , których strona nie poniosła , skoro twierdzi , że nakłady są ich wspólne – a więc wytworzone wysiłkiem obojga małżonków. Wobec nie wykazania różnego zaangażowania w ich wytworzenie , na taką okoliczność się nie powoływano, Sąd I instancji prawidłowo ocenił je jako przypadające po połowie.

31 Jeśli chodzi o drugi zarzut , zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 u.p.s.d. dokonanej przez sąd I instancji, który według autora skargi kasacyjnej winien mieć w sprawie zastosowanie , z odwołaniem się do poglądu wyrażonego wyroku NSA z 18 maja 2912 r. sygn. akt II FSK 2158/10 , stwierdzić należy ,że pogląd strony nie jest trafny. Art. 7 ust. 1 u.p.s.d. traktuje o podstawie opodatkowania w podatku od spadków i darowizn w ogólności po potrąceniu długów i ciężarów. Można powiedzieć ,że wyraża ogólna zasadę . Kolejne jednostki redakcyjne tej regulacji , a mianowicie ust. 2 wymienia ciężary związane ze spadkiem , darowizną oraz zapisem , które stanowią wartość obciążenia spadkobiercy obdarowanego czy zapisobiorcy obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu . Natomiast art. 7 ust. 3 u.p.s.d. do długów i ciężarów zalicza również wymienione w nim szczegółowo koszty, choć nie wyłącznie. Wykładnia językowa art. 7 ust 3 prowadzi do wniosku , taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1906/11, że jest to przepis modyfikujący normę zawartą w art. 7 ust 1 i 2 ww. ustawy a poprzez wyrażenie "również" do bliżej niesprecyzowanego zbioru długów i ciężarów spadku dołącza wyliczone w nim koszty i obciążenia. Natomiast przepisy art. 7 ust. 4 i 5 u.p.s.d. odnoszą się do obliczenia podstawy opodatkowania w przypadku gdy tytułem nabycia jest zasiedzenie. Jak wskazał NSA w cytowanym wyroku z 18 maja 2012 r. ( op. cit). przedstawiona konstrukcja przepisu art. 7 u.p.s.d. wskazuje ,że w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. zawarto regułę ogólną a szczególne przypadki obliczenia wartości czystej oraz ciężary i długi zostały wskazane w przypadku niektórych tytułów nabycia w art. 7 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. Oznacza to , że ust. 4 i ust. 5 są samodzielnymi , szczególnymi przypadkami obliczania wartości czystej stanowiącej podstawę opodatkowania przy nabyciu w drodze zasiedzenia. Taką też wykładnię zastosował sąd I instancji . Wobec tego nie jest zasadny alternatywny zarzut strony ( tak też sformułowany w skardze kasacyjnej ) polegający na wadliwym nie uznaniu przez sąd I instancji, który dokonywał wykładni art. 7 ust. 1 u.p.s.d. , iż bezzasadnie odmówił uznania za dług zasiedzenia kwoty 40.000,- zł , której uwzględnienie stanowiłoby dopiero o czystej wartości podstawy opodatkowania w przypadku nie uznania poczynionych nakładów za nakłady dokonane przez podatniczkę w całości. Sąd odwoławczy stwierdza , że gdyby nawet za stroną przyjąć , że z wyroku NSA z 18.05.2012 r. wynika , że w odniesieniu do ustalenia podstawny opodatkowania, tak jak w niniejszej sprawie, koniecznym było zastosowanie dodatkowo reguły ogólnej, a więc wyłączenia z podstawy opodatkowania "długu zasiedzenia" równego kwocie nakładów męża strony ( art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ) to bez wątpienia stwierdzić należy ,że w sprawie nie mamy do czynienia z jakimkolwiek długiem. W piśmiennictwie podnosi się , że długiem najogólniej mówiąc jest obowiązek określonego świadczenia o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym przez dłużnika na rzecz wierzyciela wynikający z konkretnego tytułu prawnego ( np. z umowy, jednostronnego zobowiązania , orzeczenia sądowego czy tez decyzji administracyjnej ) a zobowiązaniu dłużnika towarzyszy uprawnienie wierzyciela do spełnienia przez tego pierwszego określonego świadczenia ( por. Podatek od spadków i darowizn Komentarz ODDK Gdańsk 2015 , Stanisław Bogucki, Arkadiusz Cudak, Piotr Pietrasz, Wojciech Stachurski, Krzysztof Winiarski , Aleksandra Wrzesinska –Nowacka). Nie sposób w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zarzucić sądowi pierwszej instancji , że odnosząc się do tego zarzutu ( wskazanego w skardze do WSA) nie uznał go. Zważyć bowiem należy ,że w sytuacji gdy trwa małżeństwo, z chwilą nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie przez jednego z małżonków - w niniejszej sprawie zabudowanego gruntu , po stronie drugiego małżonka nie powstaje obowiązek określonego świadczenia w związku z tym nabyciem , i tak jak w niniejszej sprawie mąż nie ma od razu skonkretyzowanego roszczenia do żony , które można by określić długiem. Co najwyżej taką sytuację można by rozważać, po spełnieniu określonych warunków , jako swego rodzaju ekspektatywę długu, gdyby po nabyciu małżonkowie się rozwiedli, a zatem ustała wspólność majątkowa małżeńska. Taki jednak stan w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie wystąpił. Z pewnością w tej sprawie rację ma sąd I instancji kiedy wyraża pogląd ,że nie istnieje dług zasiedzenia , który ewentualnie mógłby być potrącony z podstawy opodatkowania w związku z nabyciem w drodze zasiedzenia przedmiotowej nieruchomości. Co innego gdyby określony przepis sytuował dane prawo jako ciężar, np. takim przepisem jest art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Oznaczałoby to ,że skoro wskazany przepis określa hipotekę jako ciężar to o wartość tego ciężaru należałoby zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. potrącić wartość nabytych rzeczy, tak by ustalić podstawę opodatkowania jako wartość czystą. Wobec powyższego zasadnym jest stanowisko , że nakłady na nieruchomość przy nabyciu w drodze zasiedzenia może odliczyć tylko jej nabywca, choćby nawet zostały one poniesione z majątku wspólnego małżonków. Jak wynika z przytoczonych wyżej argumentów skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie . Na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowi ją oddalić.