Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r., II FSK 2283/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r., II FSK 2283/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 65/13 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 65/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę M. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 15 listopada 2012 r. dotyczącą podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikało, co następuje.

4 Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

5 Opisując zdarzenie przyszłe stanowiące kanwę dla interpretacji Spółka stwierdziła, że zamierza podwyższyć kapitał zakładowy w ten sposób że jeden z jej akcjonariuszy (będący osobą fizyczną) wniesie do SKA, tytułem aportu, akcje innej spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

6 Spółka oświadczyła, że akcje spółki komandyto-akcyjnej i spółki akcyjnej, które otrzyma jako aport, będą zapewniały SKA nie mniej niż 51% praw głosu na walnym zgromadzeniu tych spółek. W związku z powyższym SKA sformułowała następujące pytania: 1) Czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego na skutek wniesienia aportu w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej? 2) Czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego na skutek wniesienia aportu w postaci akcji spółki akcyjnej?

7 Spółka wyraziła stanowisko, zgodnie z którym nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnej z opisanych sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając swój pogląd wskazała, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: u.p.c.c.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. Pod tym pojęciem jest rozumiana także zmiana umowy spółki, powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Wniesienie składników majątkowych, takich jak akcje do spółki osobowej, powoduje więc, co do zasady, konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

8 W ocenie autora wniosku spółki komandytowo-akcyjne także są spółkami kapitałowymi, co wynika z Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11), która zastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25) i - jako takie - na podstawie przepisów tych dyrektyw transakcja podniesienia kapitału zakładowego jest zwolniona z podatku kapitałowego. Zdaniem spółki art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, iż czynności, które w Polsce były na dzień 1 lipca 1984 r. zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, nie mogą być po tym czasie opodatkowane podatkiem kapitałowym. Zdaniem spółki, ponieważ w 1984 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była znana prawu polskiemu, to opodatkowanie podwyższenia wkładu wynikające z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej nie miało zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji, na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału w spółce komandytowo-akcyjnej nie było opodatkowane, a zatem zgodnie z Dyrektywą, nie może być opodatkowane po wejściu Polski do UE.

9 Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 u.p.c.c., jednakże organ podkreślił, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną w stosunku do zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

10 Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast, stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Zgodnie z przywołanym przepisem, zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Spółką osobową w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.c.c jest spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna.

11 Stosownie do art. 2 pkt 6 p.c.c., nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z: a) łączeniem spółek kapitałowych, b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: - przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

12 Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319), dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Nowelizacja ta miała na celu wprowadzenie do prawa polskiego Dyrektywy 2008/7/WE.

13 Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) - c) Dyrektywy 2008/7/WE oraz załącznika do tej Dyrektywy, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej Dyrektywy należy rozumieć: a) spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

14 Stosownie do art. 2. ust. 2 ww. Dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak, zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że polska spółka komandytowo - akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów określonego w cytowanym art. 2 ust. 1 ww. Dyrektywy, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2 art. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE.

15 Z powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że spółka komandytowo-akcyjna nie może zostać uznana za spółkę kapitałową.

16 Następnie organ podatkowy wskazał, że w związku z implementacją Dyrektywy 2008/7/WE z opodatkowania zostały wyłączone czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi - art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy.

17 Stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie u.p.c.c., ze zwolnienia może skorzystać jedynie zamiana akcji lub udziałów dokonywana pomiędzy spółkami kapitałowymi. Natomiast w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w zamian za swoje akcje Wnioskodawca, będący spółką komandytowo-akcyjną, ma otrzymać akcje innej spółki komandytowo-akcyjnej oraz akcje spółki akcyjnej.

18 Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostały spełnione warunki określone w art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. i nie będzie miało zastosowanie wyłączenie określone w tym przepisie. W związku z tym, czynność polegająca na powiększeniu kapitału zakładowego SKA, poprzez wniesienie do niej aportem akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej oraz czynność powiększenia kapitału zakładowego SKA, poprzez wniesienie akcji spółki akcyjnej, będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

19 Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa SKA wniosła skargę na przedstawioną powyżej interpretację przepisów prawa podatkowego, zarzucając naruszenie:

20 1) art. 1a pkt. 1) i pkt. 2) w związku z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów tej Dyrektywy określających katalog spółek kapitałowych wśród których znajduje się SKA, w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie Dyrektora powinno uznać błędną implementację przepisów w/w Dyrektywy i stwierdzać, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w jej rozumieniu i podlega wszelkim regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej dyrektywie;

21 2) art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie u.p.c.c. w związku z art. 4 ust. 1 lit. b) i art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7/WE poprzez uznanie, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego SKA, spełniającej na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE wszelkie warunki uznania jej za spółkę kapitałową, i wniesienia w drodze aportu udziałów i akcji, które będą zapewniały Wnioskodawcy większość głosów w spółkach, których udziały i akcje są przedmiotem aportu, a w zamian za akcje będące przedmiotem aportu Wnioskodawca wyda własne akcje (wymiana udziałów/akcji) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych; prawidłowe działanie organu podatkowego powinno uznać, że spółka komandytowo-akcyjna będąca spółką kapitałową do której wnoszone są akcje/udziały innej spółki kapitałowej nie ma obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zwolnieniem opisanym w powołanych przepisach;

22 3) przepisu art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywa 69/335/EWG poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywa 69/335/EWG i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika (jak twierdzi organ podatkowy), iż cały kapitał spółki komandytowo-akcyjnej musi być przedmiotem transakcji na giełdzie aby była ona traktowaną jako "spółka kapitałowa" na potrzeby stosowania Dyrektywa 69/335/EWG; w konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowe - akcyjnej;

23 4) art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywa 69/335/EWG, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę;

24 5) art. 120 z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego.

25 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji podatkowej.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zaskarżona interpretacja jest zgodna zarówno przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jak również z wymienionymi powyżej wielokrotnie dyrektywami kapitałowymi.

27 W ocenie Sądu zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 6 lit c) u.p.c.c., na które powołuje się skarżąca spółka, jest adresowane do spółek kapitałowych w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych natomiast spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową w rozumieniu tej ustawy. W art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. jednoznacznie określono, które spółki są spółkami osobowymi, a które kapitałowymi i w rozumieniu u.p.c.c. spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową.

28 Sąd nie podzielił też zarzutu wadliwej implementacji dyrektyw kapitałowych.

29 Z treści przepisów Dyrektywy 2008/7 WSA wywiódł jednak, że spółkami kapitałowymi w rozumieniu Dyrektywy są zarówno spółki osobowe jak i kapitałowe, wymienione w art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. Niemniej, zdaniem sądu, nie można poprzez proste podstawienie unijnej definicji spółki kapitałowej do przepisów prawa krajowego, wywodzić że ustawodawca krajowy dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy. Porównanie zakresu podmiotowego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej z zakresem podmiotowym Dyrektywy 2008/7/WE prowadzi do wniosku, że ustawodawca krajowy znacznie ograniczył krąg podmiotów podlegających opodatkowaniu, co należy uznać za krok w realizacji celu nadrzędnego Dyrektywy, tj. zniesienie podatku kapitałowego.

30 Zdaniem WSA obie dyrektywy kapitałowe mają zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, że znaczenie tego pojęcia w prawie krajowym i prawie unijnym jest takie samo. Jak również nie oznacza to, że różnica tych znaczeń świadczy o wadliwej implementacji dyrektyw.

31 Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy wskazać, że cytowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Należy przy tym dodać, że obowiązek zwolnienia, o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do państwa polskiego począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (por. wyrok ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., sygn. akt. C-372/10).

32 Sąd stwierdził dalej, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. Wywiódł dalej, że ówcześnie umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., Nr 34, poz. 161), przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu.

33 Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zawarcia umowy spółki, jak również jej zmiany polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335.

34 Nie ma uzasadnienia podnoszony argument przez skarżącą, że w dacie 1 lipca 1984 r. w obrocie prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo-akcyjne i w związku z tym w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. założenie tej spółki, czy też wniesienie wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej nie podlegało opłacie skarbowej, a tym samym państwo polskie naruszyło treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Sąd zauważa, że tak przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak i Dyrektywy 69/335, odwołując się do kwestii związanych z obowiązkiem uiszczenia podatku kapitałowego (opłaty skarbowej według ówcześnie obowiązującego w Polsce stanu prawnego), nie wiążą tego obowiązku z faktem działania spółki w ściśle określonej formie organizacyjnoprawnej.

35 Dyrektywa 69/335/EWG, wskazując w art. 7 ust. 1 na obowiązek wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnienia z podatku kapitałowego odwołuje się do pojęcia operacji objętych zastosowaniem Dyrektywy. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie wskazuje zatem, że zwolnieniu podlegać mają transakcje w spółkach działających w określonej formie organizacyjnoprawnej, lecz odnosi się w sposób ogólny do opodatkowania samych operacji kapitałowych. Istotą tej regulacji miało być zatem nałożenie na państwa członkowskie obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji kapitałowych, które w dacie 1 lipca 1984 r. były w państwie członkowskim zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Dyrektywa nie nakładała natomiast obowiązku wprowadzenia zwolnienia z podatku z uwagi na to, jaki podmiot był lub mógł potencjalnie być stroną transakcji kapitałowej. Obowiązku wprowadzenia zwolnienia nie wiązała z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółki działające w określonej formie, lecz z faktem zaistnienia określonego zdarzenia np. zawarcia umowy spółki, podwyższenia kapitału zakładowego, przekształcenia spółki. Innymi słowy, kierując się wytycznymi zawartymi w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, każde państwo członkowskie (w tym Polska począwszy od 1 maja 2004 r.), wprowadzając opodatkowanie operacji kapitałowych miało obowiązek przeanalizować jedynie to, czy wg prawa krajowego danego państwa, obowiązującego na dzień 1 lipca 1984 r. określona czynność, operacja kapitałowa (objęta działaniem Dyrektywy 69/335/EWG) była zwolniona z opodatkowania lub opodatkowana stawką 0,5 % lub niższą. Oceny tej państwa członkowskie nie musiały natomiast dokonywać z uwzględnieniem tego, czy opodatkowaniu podlegały operacje kapitałowe, które były lub potencjalnie mogły być dokonywane przez podmioty działające na rynku w określonej formie prawnej. W tym sensie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia i zgodności polskiego prawa z prawem unijnym pozostaje okoliczność, że w dacie 1 lipca 1984 r. w polskim porządku prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo-akcyjne i z tej obiektywnej przyczyny, ówczesne prawo nie mogło mieć do nich zastosowania. Podkreślić jeszcze raz należy, że istotne z punktu widzenia regulacji zawartej w Dyrektywie, stanowiącej wytyczne dla państwa członkowskiego było to jakim regułom opodatkowania podlegała sama operacja kapitałowa, a nie operacja kapitałowa dokonywana przez podmiot działający w określonej formie prawnej.

36 W świetle powyższego WSA uznał za niezasadny zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia zasady wyrażonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Do naruszenia tej zasady mogło dojść jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności zawiązania (zmiany) umowy spółki, bądź też w okresie obowiązywania Dyrektywy zrezygnowało z opodatkowania tych czynności podatkiem kapitałowym. Trzeba jednak podkreślić, że w Polsce umowa zawiązania spółki (zmiany umowy - poprzez podwyższenie kapitału zakładowego ) była nieprzerwanie opodatkowana - przed i po dacie 1 maja 2004 r. - pierwotnie na podstawie powoływanej wcześniej ustawy o opłacie skarbowej, a od 2000 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie tej czynności przekraczało stawkę 0,5 %, co nie spełniało kryterium zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

37 Skarżąca spółka nie zgodziła się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie tego orzeczenia zarzuciła

38 a) art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335 EWG) w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego w związku z art. la pkt 2) Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm. dalej "Ustawa o PCC") poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 3' ust. 1 lit, b) Dyrektywy 69/335 w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. la pkt 2) Ustawy o PCC, która nie uwzględnia faktu . spełniania przez spółkę komandytowo-akcyjną wszystkich warunków wymaganych dla uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, a w związku z powyższym dalsze naruszenia wskazane w lit. b) i e) poniżej; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady wynikające z tej Dyrektyw}'’, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona,

39 b) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 AV związku z art. 2 Aktu Akces3'jnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy poprzez stwierdzenie zgodności z prawem nałożenia na podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej podatku kapitałowego, pomimo braku opodatkowania tej operacji w dniu 1 lipca 1984 r. (spółka komandytowo-akcyjna nie istniała w polskim porządku prawnym w tym czasie) co stoi w wyraźnej sprzeczności, z powołanym przepisem Dyrektywy; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że transakcja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie powinna być zgodnie z Dyrektywą opodatkowana, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona,

40 c) art. 2 ust. 1. lit b) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (2008/7/WE) (dalej "Dyrektywa 2008/7/WE") w związku z art* 2 Aktu Akcesyjnego w związku z art. 1a pkt 2) Ustawy o PCC poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 2 ust. 1. lit b) Dyrektywy 2008/7/WE w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. la pkt 2) Ustawy o PCC, która nie uwzględnia faktu spełniania przez -spółkę komandytowo-akcyjną wszystkich warunków wymaganych dla uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 2 ust. 1. lit b) Dyrektywy 2008/7/WE, a w związku z powyższym dalsze naruszenia wskazane w lit. d) i e) poniżej; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady wynikające z Dyrektywy, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona,

41 d) art. 5 ust. 1 lit e) Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio- skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku ze stwierdzeniem zgodności z prawem nałożenia na czynności restrukturyzacyjne podatku kapitałowego, pomimo wyraźnej sprzeczności takiego opodatkowania z powołanym przepisem, który wprost zabrania nakładania podatku kapitałowego na czynności restrukturyzacyjne podejmowane w stosunku do spółek kapitałowych,: do których z pewnością należy spółka komandytowo- akcyjna; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że transakcja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie powinna być zgodnie z Dyrektywą opodatkowana, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona,

42 e) art. 2 pkt 6) lit. c) tiret drugie Ustawy o PCC poprzez błędną wykładnię i dopuszczenie do opodatkowania transakcji wniesienia do spółki kapitałowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna, co wynika z powołanych w lit. a) i c) niniejszej skargi przepisów obu dyrektyw kapitałowych "udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów"; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu że podwyższenie kapitału spółki komandytowo- akcyjnej jako spółki kapitałowej nie podlega opodatkowaniu PCC na mocy tego przepisu wykładanego w zgodzie z przepisami wspólnotowym a więc m.in. Dyrektywą 2008/7/WE-, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona,

43 f) art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowo- akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia, jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 2 ust. 2 tej dyrektywy, a nie spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowo- akcyjna; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa wyłączenia spółki komandytowo-akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE i mają do niej zastosowanie wszelkie zasady opodatkowania spółek kapitałowych wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym- interpretacja powinna zostać uchylona,

44 g) art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowo- akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 3 ust. 2 tej dyrektywy a nic spółek wskazanych w art. 3 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowo- akcyjna; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać oia stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa wyłączenia spółk-i komandytowo-akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 69/335 i mają do niej zastosowanie wszelkie zasady opodatkowania spółek kapitałowych wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym interpretacja-powinna zostać uchylona,

45 2. naruszenie przepisów prawa procesowego

46 a) art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie uzasadnienia Wyroku w sposób, które nie wskazuje podstawy prawnej dla przyjmowanych przez Sąd tez, a w szczególności dla pominięcia przez Sąd wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych przepisów obu dyrektyw kapitałowych wskazanych w pkt 1), a poza tym pozostaje wewnętrznie sprzeczne,

47 b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak bezpośredniego zastosowania wskazanych wyżej wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, art. 2 ust. 1. lit b) Dyrektywy 2008/7/WE, art. 5 ust. 1 lit e) Dyrektywy 2008/7/WE, art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę-; prawidłowe działanie Sądu powinno podlegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu PCC a w konsekwencji na uchyleniu interpretacji indywidualnej.

48 Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

49 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

50 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

51 Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W jego ramach skarżąca spółka wytykała sądowi pierwszej instancji niewłaściwą ocenę u.p.c.c. pod kątem poprawności implementacji Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7 oraz sprzeczność pomiędzy poszczególnymi motywami uzasadnienia stanowiska o braku podstaw do uznania, że czynność podwyższenia kapitału jest zwolniona z opodatkowania. Tymczasem zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu dotyczącego wykładni bądź stosowania prawa materialnego. Stąd zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony.

52 Zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. kwestionował nieuchylenie interpretacji Ministra Finansów. Był wtórny w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Stąd jego zasadność mogłaby być konsekwencją uwzględnienia materialnoprawnych podstaw kasacyjnych.

53 Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zgodzić się z argumentami skarżącej spółki podnoszonymi w ramach zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego oraz art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE.

54 Zdaniem WSA do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego, a mianowicie u.p.c.c. i tym samym nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy dyrektywy unijnej. Dla rozstrzygnięcia kwestii zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowo-akcyjna jest objęta zakresem podmiotowym powołanej dyrektyw. Kwestia ta nie znalazła wyczerpującego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a sąd pierwszej instancji ograniczył się w tym zakresie do hasłowego wskazania, że dyrektywy kapitałowe znajdują zastosowanie w przypadku spółek komandytowo - akcyjnych. Należy zatem przypomnieć, że kwestia uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową został jednoznacznie przesądzona w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. http://curia.europa.eu ). W wyroku tym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. W przedmiocie regulacji unijnych należy jedynie dodać, że w dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.). Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej Dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła zaś swoją moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona właśnie Dyrektywą 2008/7/WE. Jednakże treść normatywna wynikająca z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE w pełni odpowiada przepisowi zawartemu w art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335.

55 We wskazanym orzeczeniu TSUE podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE ( a zatem wcześniej także art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335) ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE ( a wcześniej także art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335) uznaje za spółkę kapitałową każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 26 wyroku). TSUE przypomniał także, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335) pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 69/335) za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335), określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (pkt 27 wyroku). Dodatkowo TSUE podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 1 pkt b i c Dyrektywy 69/335) nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak polska spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W konsekwencji TSUE uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). W świetle wskazanej interpretacji dyrektywy kapitałowej należało również na podstawie art. 3 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335 klasyfikować spółkę komandytowo-akcyjną jako kapitałową.

56 Powyższa konstatacja nie przesądza jednak o zasadności skargi kasacyjnej.

57 Za bezzasadne należy bowiem uznać zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dotyczące naruszenia norm unijnych co do spełnienia warunków utrzymania w polskim systemie prawnym podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335. Wyjątek od zasady nie nakładania przez państwa członkowskie na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie przewidywał właśnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Z kolei art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przewidywał, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Odnosząc powyższe uwagi do polskiej u.p.c.c., wskazać należy, że od daty akcesji, tj. od 1 maja 2004 r. do chwili obecnej przewiduje ona jednolitą stawkę naliczanego podatku w wysokości 0,5%. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska spółki upatrującej naruszenia wskazanych przepisów Dyrektywy 69/335 w tezie o braku możliwości odniesienia warunku sprecyzowanego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 do regulacji art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w zw. z § 54 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Swoje stanowisko skarżąca spółka wywodziła z faktu, iż 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawnym nie istniała konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej.

58 Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r. przewidywała obciążenie tą należnością publicznoprawną w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d każdego "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki", nie definiując tego pojęcia. Nie wymieniała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym należy uznać, iż ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, niezależnie od jej formy prawnej oraz w odniesieniu do każdego rodzaju wkładu (tekst jedn.: umowy czy tez aktu założycielskiego). Z kolei użyte w § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów określenie "wspólnik" należy odnieść do każdej formy uczestnictwa w spółce (np. wspólnik spółki jawnej, udziałowiec spółki z o.o., akcjonariusz spółki akcyjnej czy też komandytowo-akcyjnej oraz komplementariusz i komandytariusz w spółce komandytowej).

59 Z treści natomiast art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie można wyprowadzić wniosku, że poza uzależnieniem utrzymania podatku kapitałowego od spełnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) warunku opodatkowania podatkiem kapitałowym w określonej wysokości (powyżej 0,50%) operacji (innych niż operacje określone w art. 9), znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy prawnej spółki, która - mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później - to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335. Wystarczy, że w świetle obowiązujących 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego z użytych w rozporządzeniu Rady Ministrów terminów "wkłady" i "wspólnicy" nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie były objęte wszelkie czynności podwyższenia kapitału. W § 54 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej posłużono się - tak jak ustawa o opłacie skarbowej - terminem "spółka", bez jakichkolwiek wyłączeń. Stanowisko takie w odniesieniu do spółki komandytowej zostało już wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 18 września 2014 r., II FSK 2259/12 LEX nr 1572466, z 4 sierpnia 2015 r. II FSK 1685/15). Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

60 Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie potwierdza bowiem, by sąd pierwszej instancji w ogóle rozważał zastosowanie tych przepisów. Nie dokonywał również ich wykładni. Stąd zarzut ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania był chybiony.

61 Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. oraz zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy. Obrazy tych przepisów skarżąca spółka upatrywała w fakcie, iż sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu ich naruszenia sformułowanych w skardze na interpretację Ministra Finansów. Tego rodzaju zastrzeżenia winien był zatem zawrzeć w ramach zarzutu naruszenia przepisu postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. Braki uzasadnienia nie stanowią natomiast naruszenia przepisów prawa materialnego czy to przez jego błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie. Treść zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. który w skardze kasacyjnej został sformułowany, nie dotyczy jednak zaniechania oceny zarzutu naruszenia się do wspomnianego zarzutu naruszenia art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. oraz zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7.

62 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje podstawę prawną w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.