Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2016 r., II FSK 2277/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2016 r., II FSK 2277/14

Tekst

TEZY

1 Strata w środkach obrotowych będąca wynikiem powstawania odpadów stanowiących materiały do przerobu, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) tylko wówczas, gdy jest przez podatnika prowadzącego księgi rachunkowe na bieżąco udokumentowana prawidłowo sporządzonym wewnętrznym dowodem źródłowym, o którym stanowi art. 20 ust. 2 pkt 3) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 Nr 76, poz. 694, ze zm.).

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 275/13 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 17.182 (siedemnaście tysięcy sto osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

3 1. Wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 275/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi G. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

4 2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, iż sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Łodzi. W wyroku z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt I SA/Łd 1125/10, Sąd ten uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2010 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia 14 stycznia 2010 r. W sprawie tej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego L. – S. określono Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ I instancji wskazał, że w 2006 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "D.", w której uczestniczył w zyskach i stratach z działalności w równych częściach z drugim wspólnikiem A. K., tj. po 50%. Przedmiotem działalności "D." s.c. była produkcja dzianiny oraz produkcja i sprzedaż odzieży dzianej niemowlęcej i dziecięcej. Relacjonując stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że uzasadnieniu wyroku z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt I SA/Łd 1125/10, podano, że w kwestii zaliczenia przez organy podatkowe do przychodów spółki Skarżącego przychodów ze sprzedaży przędzy akrylowej w kwocie 5.800.607,73 zł, która według jego wyjaśnień stanowiła odpad przedprodukcyjny stwierdzono, iż organ nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na sformułowanie takiego wniosku, a przyjęcie tezy, że odpad przedprodukcyjny wynosił 49,95% zakupów przędzy wyłącza możliwość ustalenia, ze przędza ta została sprzedana po cenach zakupu. Ponadto w uzasadnieniu tego wyroku Sąd podkreślił, że akceptuje przyjętą przez organ tezę, że podatnik nie wykazał, iż przędza, którą określał jako odpad przedprodukcyjny została zniszczona, wyrzucona lub też, że podatnik pozbył się jej w inny sposób. Ponieważ to Skarżący zaliczył do kosztów działalności spółki wartość przędzy uznanej za odpad, powinien wykazać, że takie zaliczenie było uzasadnione. Trafnie, w ocenie Sądu, za niewiarygodny uznano przedstawiony przez Skarżącego dowód w postaci zbiorczych protokołów zniszczeń przędzy w poszczególnych miesiącach 2006 r. Sąd nie zgodził się z argumentacją organów, że spółka "D." nie mogła i nie dokonywała zakupu przędzy niepełnowartościowej. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie nie uprawniał do formułowania wniosku, że Skarżący nie nabywał przędzy o obniżonej jakości. Celem jego uzupełnienia należałoby przesłuchać na tę okoliczność, zgodnie z wnioskiem dowodowym strony, właścicielkę firmy sprzedającej przędzę.

5 3. Rozstrzygając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.996.377 zł. Organ odwoławczy wskazał, że spór sprowadzał się do oceny zasadności zaliczenia w kosztach uzyskania przychodu, wydatku poniesionego na zakup przędzy niepełnowartościowej. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie wykazał związku zakupu przędzy niepełnowartościowej z uzyskanym przychodem. W ocenie organu II instancji trudno było uznać za uzasadnione i racjonalne w działalności gospodarczej, której przedmiotem jest produkcja i sprzedaż odzieży dzianej niemowlęcej i dziecięcej, działanie polegające na zakupie przędzy uznanej za odpad nienadający się do produkcji. W rezultacie zasadnym było w takim przypadku nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków dotyczących zakupu przędzy w ilości określonej jako odpad przedprodukcyjny, tj. w ilości 700.990,11 Kg, co odpowiada cenie zakupu 5.800.607,73 zł z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, iż księgi podatkowe są nierzetelne po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodu oraz nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. W związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg uznano, że zasadnym było oszacowanie przychodu ze sprzedaży wyrobów gotowych według metody kosztowej wymienionej w art. 23 § 3 pkt 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa").

6 2.1. W skardze do WSA w Łodzi Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz art. 23 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie.

7 2.2. W uzasadnieniu skargi poniesiono, że zaskarżona decyzja opiera się na ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ podatkowy I instancji, rozszerzając je jedynie o ustalenia z postępowania przeciwko firmie dostawcy przędzy prowadzonego przez UKS w W. i tym samym materiał dowodowy nie został wzbogacony o żaden nowy element. Uchylenie decyzji przez Sąd nie zmieniło stanowiska organu skarbowego, szczególnie w zakresie wyjaśnienia okoliczności transakcji dostawy przędzy, a podstawą uchylenia poprzedniej decyzji było zastąpienie materiału dowodowego przypuszczeniami i wyliczeniami organów skarbowych. Podkreślono, że uzupełniający materiał dowodowy sprowadzał się do przesłuchania męża K. N., a jego zeznania w całości potwierdzały tezę podatnika, a także okoliczności zawartych transakcji i pozbycia się nieprzydatnego materiału. Podkreślono, że zastępowanie materiału dowodowego przekonaniem organów skarbowych oraz nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika decyduje o wadliwości zaskarżonej decyzji.

8 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

9 2.4. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że przedmiotem ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy po uchyleniu przez Sąd jego była kwestia przychodów i kosztów uzyskania przychodu w firmie "D." w zakresie dotyczącym zakupu i wykorzystania przędzy stanowiącej odpad przedprodukcyjny. W tym względzie organ odwoławczy, wobec uznania przez Sąd za nieprawidłowe zaliczenie do przychodów spółki "D." przychodów ze sprzedaży przędzy akrylowej, która według wyjaśnień Skarżącego stanowiła odpad przedprodukcyjny, stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, że przędza stanowiąca odpad przedprodukcyjny została sprzedana, a skarżący uzyskał z tego tytułu przychód. Skutkiem było pominięcie w przychodach spółki "D." przychodu ze sprzedaży przędzy stanowiącej odpad przedprodukcyjny, co stanowiło o odmiennym niż w poprzedniej decyzji - uchylonej przez Sąd - stanowisku organów obu instancji, wynikającym z dokonania ponownej oceny zebranego materiału dowodowego i zastosowania się do wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt I SA/Łd 1125/10. Ostatecznie przedmiotem sporu między podatnikiem, a organami pozostała kwestia uznania bądź nie – zakupu przędzy o obniżonej jakości od firmy "K. T." w części stanowiącej tzw. odpad przedprodukcyjny – za koszt uzyskania przychodu w firmie podatnika. WSA w Łodzi przywołał treść art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie oraz związek wydatku z uzyskanym przychodem. Stwierdzono, że wydatki na zakup przędzy o obniżonej jakości mogą stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Organy zanegowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesienie wydatków na zakup przędzy o obniżonej jakości w części stanowiącej odpad przedprodukcyjny, a stanowisko to opierało się na założeniu, że Skarżący nie wykazał związku zakupu przędzy stanowiącej odpad przedprodukcyjny z uzyskanym przychodem. W tym sporze Sąd I instancji uznał stanowisko organów za nieprawidłowe, co za skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. WSA w Łodzi zwrócił uwagę, że organy obu instancji nie zakwestionowały nabycia przez firmę Skarżącego przędzy o obniżonej jakości od podmiotu "K. T.". Nie kwestionowały też sposobu udokumentowania transakcji. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że przędza o obniżonej jakości, nabyta przez firmę "D.", była częściowo spleśniała, niepełnej wartości i część z niej nie nadawała się do produkcji. Po oddzieleniu z całości nabytej przędzy części nadającej się do produkcji pozostało, jak wynika z wyjaśnień Skarżącego, 49,95 % odpadu przedprodukcyjnego. Z zaskarżonej decyzji nie wynikało, aby organy zakwestionowały wielkość wskazanego przez Skarżącego odpadu przedprodukcyjnego w zakupionej przędzy. Przeciwnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że biorąc pod uwagę oświadczenie podatnika, zasadnym jest przyjęcie – zgodnie z ustaleniami organu I instancji – iż w 2006 r. średnia wielkość odpadów określonych przez stronę jako odpad przedprodukcyjny kształtowała się na poziomie 49,95%. Dalej organ II instancji wskazał, że w 2006 r. Spółka "D." zakupiła i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów przędzę w ilości 1.403.383,60 Kg o wartości 11.612.828,28 zł, z czego odpad przedprodukcyjny wynosił 700.990,11 Kg (wg wyliczenia: 1.403.383,60 Kg x 49,95%), a jego wartość w cenie zakupu 5.800.607,73 zł (wg wyliczenia 11.612.828,28 zł x 49,95 %). Ze stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynikało, że organy nie kwestionowały oświadczeń podatnika, że przędza o wartości zakupu 5.800.607,73 zł była odpadem przedprodukcyjnym, a zatem nie nadawała się do produkcji. W opinii organu odwoławczego Skarżący nie wykazał, że przędza określana jako odpad przedprodukcyjny została zniszczona, wyrzucona, czy też w inny sposób dokonano pozbycia się jej. Zdaniem Sądu I instancji z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż Skarżący nie zakupił wyłącznie odpadu. Podatnik zakupił przędzę o niskiej jakości, ale po niższej cenie i wyselekcjonował z tego zakupu część przędzy nadającej się do produkcji. W ocenie Sądu I instancji, stanowisko organów, iż zakup odpadu przedprodukcyjnego nie był kosztem uzyskania przychodu było błędne i w świetle zebranych dowodów nieuzasadnione. Skoro firma Skarżącego dokonała zakupu większej ilości przędzy o obniżonej jakości z zamiarem wykorzystania z niej tej części, która będzie nadawała się do produkcji, a organy nie kwestionowały zakupu przędzy o niższej jakości za niższą cenę, tylko częściowo nadającej się do produkcji w części wyselekcjonowanej z całości zakupu i nie kwestionowały – jak wynika z wcześniejszych rozważań - wysokości odpadu przedprodukcyjnego, to zdaniem Sądu, nie było zrozumiałe stanowisko organów, iż podatnik nie wykazał związku całości zakupu przędzy o obniżonej jakości z uzyskanym przychodem. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący dokonał zakupu całości przędzy celem wykorzystania jej do produkcji, choć ze świadomością, że część będzie stanowiła odpad przedprodukcyjny, ale cały zakup dokonany został po niższej cenie niż pełnowartościowa przędza. W ocenie Sądu I instancji, brak było również podstaw do uznania, że brak dowodów na pozbycie się przez Skarżącego odpadów przedprodukcyjnych stanowi o niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup przędzy o obniżonej jakości w części obejmującej odpad przedprodukcyjny. Organy nie twierdziły, że z odpadu podatnik uzyskał przychód (ze sprzedaży lub wykorzystania do produkcji) i nie kwestionowały wysokości odpadu, w rezultacie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia co do kosztów uzyskania przychodu było ustalenie, w jaki sposób podatnik pozbył się odpadu. Zdaniem WSA w Łodzi organ miał obowiązek uwzględnić ocenę wyrażoną w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1125/10), odnosząc się ponownie do kwestii zasadności zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodu wartości przędzy uznanej za odpad i oceny, czy Skarżący wykazał, iż takie zaliczenie było uzasadnione. W tym przedmiocie organy odniosły się do tej kwestii i dokonały oceny, ale Sąd I instancji nie podzielił argumentacji organów w tym przedmiocie zawartej w zaskarżonej decyzji, co skutkowało uznaniem za nieprawidłowe ustalenia wysokości poniesionych przez Skarżącego w 2006 roku kosztów uzyskania przychodu, a w szczególności ustalenia, że nastąpiło zawyżenie tych kosztów przez podatnika o kwotę dotyczącą wykazanych przez niego wydatków z tytułu zakupu przędzy o obniżonej jakości w części stanowiącej odpad przedprodukcyjny. Uznano, że Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę uchylenia decyzji wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.").

10 3.1. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 185 p.p.s.a. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie wyroku i oddalenie skargi. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

11 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na niewłaściwej interpretacji tego przepisu i przyjęciu, że organ nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego i dokonał wadliwej jego oceny, co z kolei miało doprowadzić do błędnych wniosków, iż wydatki poniesione w firmie Skarżącego na zakup przędzy o obniżonej jakości, w świetle zebranych dowodów i wobec nie kwestionowania wysokości odpadu przedprodukcyjnego, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu,

12 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na niewłaściwej interpretacji tego przepisu i przyjęciu, że zakup przędzy po niższej cenie i wyselekcjonowanie z tego przędzy nadającej się do produkcji świadczy o tym, iż nie została zakupiona tylko przędza, jako odpad, ale miała służyć do osiągnięcia określonego przychodu, co za tym idzie organy podatkowe błędnie uznały, iż odpad przedprodukcyjny nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy w ocenie organów podatkowych materiał zgromadzony w sprawie wskazuje na fakt braku związku 700.990,11 Kg przędzy potraktowanej, jako odpad przedprodukcyjny o wartości ponad 5 milionów zł z przychodem, co za tym idzie organy podatkowe prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego stwierdzając, że ów odpad przedprodukcyjny nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

13 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez WSA w Łodzi, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego odmawiając uznania za koszt uzyskania przychodu odpadów przedprodukcyjnych w wysokości 700.990,11 Kg, podczas gdy organ podatkowy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny i w tak ustalonym stanie faktycznym dokonał subsumcji prawa materialnego art. 22 u.p.d.o.f., uznając, iż nie ma podstaw prawnych do uznania za koszt uzyskania przychodu odpadów przedprodukcyjnych,

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 i z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego niezgodnie z ww. przepisami,

16 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że organ podatkowy kwestionując koszty przedstawione przez podatnika winny samodzielnie poszukiwać innych dowodów w zakresie kosztów podatkowych, a brak dokumentów potwierdzających utylizacje odpadów poczytywać, jako dowód niemający większego znaczenia dla samego faktu poniesienia kosztów i związku kosztów z przychodem,

17 - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, poprzez brak należytego uzasadnienia dla wydanego wyroku, nie odniesienie się do kwestii spornej, tj. odpadów przedprodukcyjnych i ich związku albo tez braku związku z uzyskaniem przychodu przez podatnika, który ma mieć dla niego wymierne korzyści, i błędne przyjęcie, że ciężar wykazania wydatków kosztowych może być nałożony na organy podatkowe, podczas gdy ten obowiązek spoczywa na podatniku.

18 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

21 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

22 4.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, ponieważ jeżeli w skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a., co trafnie zostało podniesione i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania obydwu wyroków przez WSA w Łodzi, tj. zarówno w sprawie I SA/Łd 1125/10 jak i w sprawie I SA/Łd 275/13), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sądy, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko dwóch sytuacji, pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą istotnych okoliczności sprawy, gdy w trakcie jej ponownego rozpatrywania organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd (por. A. Kabat w B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, publ. LEX/el 2016, t. 9 w komentarzu do art.153). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu, to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (co zresztą znalazło swoje odzwierciedlenie w obecnej redakcji art. 153 p.p.s.a.). Jednocześnie należy wyjaśnić, że ocena prawna może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Może ona zatem dotyczyć ujawnionych w postępowaniu podatkowym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych, a wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W kontrolowanym kasacyjnie orzeczeniu Sąd I instancji przywołał rozważania co do zakresu związania orzeczeniem WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt I SA/Łd 1125/10 i stwierdził, że organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę prawidłowo uwzględnił ocenę prawną zawartą w przywołanym wyroku w zakresie nie uwzględnienia w kategorii przychodów środków finansowych uzyskanych z tytułu sprzedaży przędzy stanowiącej odpad przedprodukcyjny, z uwagi na to, iż materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, iż doszło do takiej sprzedaży. Niemniej, w zaskarżonym obecnie orzeczeniu Sąd I instancji nie zauważył, że ocena prawna dokonana przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r. dotyczyła również oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie zniszczenia odpadu przedprodukcyjnego, a w konsekwencji możliwości zaliczenia powstałej z tego tytułu straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1125/10 wprost stwierdzono, że "(...) Sąd akceptuje przyjętą przez organ tezę, że podatnik nie wykazał, że przędza, którą określał jako odpad przedprodukcyjny została zniszczona, wyrzucona lub też, że podatnik pozbył się jej w inny sposób. Ponieważ, to skarżący zaliczył do kosztów działalności spółki wartość przędzy uznanej za odpad, a zatem to podatnik powinien wykazać, że takie zaliczenie było uzasadnione. Trafnie za niewiarygodny uznano przedstawiony przez skarżącego dowód w postaci zbiorczych protokołów zniszczeń przędzy w poszczególnych miesiącach 2006 r. Po pierwsze, jego moc dowodową podważał fakt przedłożenia organowi dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, po drugie, z protokołów tych wynikało, że dziennie zniszczeniu we własnym zakresie oraz za pośrednictwem Miejskiego Zakładu Komunalnego w G. podlegało od kilku do kilkunastu ton przędzy. Nie jest wiarygodne by taką ilość odpadów podatnik był w stanie wywozić na dzikie wysypisko (jak twierdził), a w przypadku zniszczenia za pośrednictwem MZK, bez podpisanej z nim umowy." Z kolei w dalszej części tego uzasadnienia wskazano, że spółka, w której uczestniczył podatnik mogła dokonywać zakupu przędzy niepełnowartościowej, a celem uzupełnienia materiału dowodowego należałoby przesłuchać na tę okoliczność właścicielkę firmy, która zdaniem podatnika dostarczała taką niepełnowartościową przędzę. W tym zatem zakresie dodatkowe ustalenia organu podatkowego zbieżne są z wytycznymi WSA w Łodzi dokonanymi w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1125/10. Organ podatkowy uznał, po uzupełnieniu materiału dowodowego, że dochodziło do zakupu niepełnowartościowej przędzy oraz odstąpił od przypisania podatnikowi dodatkowego przychodu o wartości równej stanowiącej odpad przedprodukcyjny i to zgodnie ze wskazaniem podatnika, czyli na poziomie 49,95% całości zakupu o masie 700.990,11 kg i wartości 5.800.607,73 zł. Organ podatkowy przyjął także, że wartość ta nie mogła zostać zarachowana w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie zbiorczych protokółów zniszczeń przędzy, co z kolei zgodne jest również z oceną prawną tak pojmowanego kosztu dokonaną w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1125/10. W toku ponownego postępowania to zatem podatnik uzyskał możliwość wykazywania innymi środkami dowodowymi aniżeli zbiorcze protokoły zniszczenia faktycznych ilości i wartości przędzy stanowiącej odpad przedprodukcyjny. Trafnie zatem w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 grudnia 2012 r. wskazano, że podatnik nie wywiązał się z obowiązku wykazania zasadności zaliczenia wydatku na zakup niepełnowartościowej przędzy w jakiejkolwiek ilości i tym samym o jakiejkolwiek wartości. Przede wszystkim dotyczy to braku dokumentów, czy innych dowodów, które świadczyłyby o rzeczywistej ilości zniszczonej przędzy, miejscu składowania odpadów, czy wreszcie kosztach takiego zniszczenia. Zasygnalizować w tym miejscu należy, że tego rodzaju koszt mógłby zostać uwzględniony w rachunku podatkowym na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jedynie wówczas, gdyby stanowił tzw. stratę w środkach obrotowych (czyli inaczej mówiąc w rzeczowych aktywach obrotowych zgodnie z definicją legalną z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 Nr 76, poz. 694, ze zm., dalej zwana: "ustawa o rachunkowości"), za jakie należy uznać odpady będące materiałami do przerobu, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową. W tym kontekście za uzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, gdyż wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia co do zastosowania w sprawie art. 153 p.p.s.a. dokonane zostało w oderwaniu od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania dokonanych przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 1125/10.

23 4.4. Za uzasadnione należy także uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 (doprecyzowany poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to dodatkowo powiązano w skardze kasacyjnej z przepisem prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Po pierwsze ani w pierwotnie prowadzonym postępowaniu podatkowym, ani w stanowiącym jego kontynuację postępowaniu, które toczyło się przed organem odwoławczym, po wydaniu przez WSA w Łodzi wyroku w sprawie I SA/Łd 1125/10 nie potwierdzono, aby zbiorcze, comiesięczne protokoły zniszczenia odpadów przedprodukcyjnych dokumentowały czynności dokonywane w Miejskim Zakładzie Komunalnym w G., bądź na terenie "dzikich" wysypisk śmieci bądź odpadów. Po drugie inicjatywa dowodowa strony w tym zakresie sprowadziła się wyłącznie do przedłożenia zakwestionowanych już w wyroku WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1125/10 zbiorczych protokołów zniszczenia, twierdzeń samego podatnika oraz wniosku o przesłuchanie przedstawiciela firmy "K. T.". Ten ostatni (właściciel Ch. N.) przesłuchany jako świadek co do samego procederu zniszczenia podał jedynie, że słyszał o dokonywanych zniszczeniach niepełnowartościowej przędzy w nie znanej przez niego ilości, które miało odbywać się na dzikich wysypiskach. Trudno przyjąć, aby tego rodzaju materiał dowodowy miał wskazywać na fakt zniszczenia przez spółkę cywilną "D." nie tylko ponad 700 ton niepełnowartościowej przędzy, ale aby w ogóle mógł dokumentować niszczenie zbędnych w procesie produkcji odpadów w jakiekolwiek ilości. Tym samym nie można było zasadnie zarzucić organowi podatkowemu naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Znamienne jest, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie zgadzając się z oceną dotyczącą bezzasadności zaliczenia przez podatnika do kosztu uzyskania przychodu wartości przędzy uznanej za odpad i wskazując na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, nie wskazał jakich ustaleń w tym przedmiocie zabrakło w rozpatrywanej sprawie oraz jakie działania powinien podjąć w tym względzie organ podatkowy. Ponadto sprzecznie ze stanowiskiem organu podatkowego, opartym w tym zakresie na przepisie prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., WSA w Łodzi stwierdził, że sam fakt nie kwestionowania wysokości odpadu przedprodukcyjnego przesądzał o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów de facto całości wydatków na zakup przędzy o obniżonej jakości. Prócz tego jak już wskazano powyżej w pkt 4.3. w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 1125/10, WSA w Łodzi przesądził, iż jedynie możliwe było, że część przędzy została zniszczona (wyrzucona), lecz nie w takiej ilości jak wskazywała strona.

24 4.5. W pełni uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc kwestię wydatków poniesionych na zakup przędzy, która była odpadem przedprodukcyjnym i która następnie miała zostać poddana zniszczeniu, wskazać należy, że w takiej sytuacji wydatki mogłyby zostać uznane za tzw. stratę w środkach obrotowych, która po spełnieniu określonych warunków mogłaby zostać ujęta w kategorii kosztów uzyskania przychodów. W kwestii tej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 2041/00, (publ. LEX nr 53995) sformułowano trafny pogląd, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Jednocześnie strata taka musi spełniać warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W rezultacie wydatek (w tym rozumiany również jako strata w środkach obrotowych) podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli został poniesiony przez podatnika, a celem poniesienia kosztu było osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Straty w środkach obrotowych nie zostały wprost zaliczone w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, jednak zaliczenie ich do kosztów podatkowych uwarunkowane jest nie tylko potencjalnym istnieniem związku przyczynowego z uzyskaniem przychodu, lecz także ich odpowiednim udokumentowaniem. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., w sprawie II FSK 1241/14 (publ. LEX nr 2082815), zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnicy zobowiązani są zatem do prowadzenia ksiąg podatkowych, w tym jak miało to miejsce w analizowanej sprawie ksiąg rachunkowych, które prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy powinny umożliwić obliczenie dochodu podlegającego opodatkowaniu. Obowiązek ten wynika z treści art. art. 24 ust. 1 oraz art. 24a u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), "u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów." Z kolei art. 24a u.p.d.o.f. (również w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), stanowił, że "osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić (...) księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy (...)." Nie ulega wątpliwości, że spółka cywilna, której wspólnikiem był Skarżący zobowiązana była i faktycznie prowadziła księgi rachunkowe. Podkreślić należy, że obydwa ostatnio wskazane powyżej przepisy znajdują się w Rozdziale 5 u.p.d.o.f., który dotyczy szczególnych zasady ustalania dochodu. Podkreślenia wymaga, że są to przepisy szczególne skierowane do podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą i w tym zakresie modyfikują ogólną normę dotyczącą dochodu ze źródła przychodów, która została pomieszczona w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Potwierdza to zresztą brzmienie tego ostatniego przepisu, który stanowił w 2006 r., że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Istotnego zatem znaczenia nabiera odesłanie zawarte w tym przepisie do szczególnych zasad ustalania dochodu, a zatem także do odpowiedniego dokumentowania kosztów. Wskazane zaś przepisy szczególne z art. 24 -25 u.p.d.o.f. dotyczące zasad ustalania dochodu, odnoszą się do podatników osiągających przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza i nakazują poprzez odesłanie do odrębnych przepisów czy to o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy też ksiąg rachunkowych, dokonywanie należytego udokumentowania zdarzeń gospodarczych w celu samoobliczenia podatku. Dokumenty wobec tego i zapisy we wskazanych księgach winny powstać w dacie ich ewidencjonowania, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. W myśl art. 20 ust. 2 ab initio ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, nazywane "dowodami źródłowymi". Jednymi z takich są dowody wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości wskazuje minimum elementów, które powinien zawierać dowód księgowy. Zgodnie z pkt 3 tego przepisu wskazany w nim powinien być opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych. Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile rzeczywiście wystąpiły, a także gdy zostały należycie, bieżąco udokumentowane i są przez podatnika niezawinione. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że spółka cywilna D. w ogóle nie dokonywała w 2006 r. na osobnym koncie analitycznym księgowania strat z tytułu odpadów przedprodukcyjnych i produkcyjnych. Przedłożone zaś w toku postępowania zbiorcze protokoły zniszczenia za poszczególne miesiące nie spełniały warunków określonych w art. 20 ust. 2 pkt 3) i art. 21 ust. 1 pkt 3) ustawy o rachunkowości, gdyż wymieniono w nich jedynie ilości odpadów (wagę), a nie wskazano w nich ani wartości odpadów, ani przeliczenia na jednostki naturalne. Protokoły te nie zostały także na bieżąco zaksięgowane, co uniemożliwia odtworzenie tak pojmowanego kosztu dla celów wpierw rachunkowych, a następnie także podatkowych, czego jak wskazano powyżej wymaga art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

25 4.6. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie spełnił warunków, które uprawniałyby go do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych z tytułu odpadów przedprodukcyjnych przędzy. Po pierwsze istnieją uzasadnione wątpliwości co do samego zdarzenia, które mogłoby potwierdzić istnienie ubytków naturalnych jakimi miała być przędza niepełnowartościowa, a dotyczące okoliczności jej zniszczenia. To na gruncie analizowanej sprawy ma o tyle znaczenie, że w trakcie postępowania kontrolnego nie przedstawiono żadnych innych dowodów na ich powstanie, a jak słusznie zauważyły organy podatkowe zniszczeniu miało ulec blisko 701 ton przędzy niepełnowartościowej. Po drugie udokumentowanie zniszczenia odpadów w postaci protokołów nie odpowiada wymogom określonym w przywołanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o rachunkowości. Ponadto trudno dosłownie mówić o samych stratach (jako kosztach) poniesionych w celu uzyskania przychodów. Zwykle bowiem są one niezamierzone i powstają wbrew woli podmiotów prowadzących określoną działalność gospodarczą. Tak więc, nie samo ponoszenie strat należy traktować jako środek zmierzający w celu osiągnięcia przychodów, bo byłoby to nieracjonalne, lecz istotnego znaczenia nabierają wszelkie starania, działania i zabiegi dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które mają na celu ograniczenie, bądź wyeliminowanie powstawania strat w środkach obrotowych. Tylko w tym kontekście należy rozpatrywać możliwość zaliczania określonych strat do kosztów uzyskania przychodów. Skorzystanie z tej możliwości obwarowane jest jednak koniecznością spełnienia określonych warunków, w tym dokumentacyjnych, co podkreśla się w bogatym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie II FSK 106/12 oraz powołane w nim inne wyroki; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). Jak wskazano z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., w sprawie II FSK 2004/14 (publ. CBOSA), udokumentowanie zdarzeń gospodarczych w celu samoobliczenia podatku powinno powstać w dacie ich ewidencjonowania, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo. Jeżeli koszty można by było udowadniać zeznaniami świadków lub oświadczeniami strony, dokumentowanie wydatków w tym zakresie w trakcie roku podatkowego byłoby całkowicie zbędne, tak jak zbędne byłyby przepisy narzucające taki obowiązek. Reasumując należy stwierdzić, że strata w środkach obrotowych będąca wynikiem powstawania odpadów stanowiących materiały do przerobu, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) tylko wówczas, gdy jest przez podatnika prowadzącego księgi rachunkowe na bieżąco udokumentowana prawidłowo sporządzonym wewnętrznym dowodem źródłowym, o którym stanowi art. 20 ust. 2 pkt 3) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 Nr 76, poz. 694, ze zm.).

26 4.7. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a rozstrzygnięcie sporu zależało przede wszystkim od prawidłowego zastosowania art. 153 p.p.s.a. oraz prawidłowej wykładni prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a.