Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2013 r., II FSK 2264/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2013 r., II FSK 2264/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Skarbu Państwa-Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 142/11 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa-Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" Nadleśnictwo B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 1 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2007-2008 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 142/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Skarbu Państwa – Gospodarstwa Leśnego B. (zwanego dalej "stroną skarżącą") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 1 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2008.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (w skrócie: "SKO") postanowieniem z dnia 2 lutego 2010 r. pozostawiło bez rozpatrzenia odwołanie strony skarżącej z dnia 2 listopada 2009 r. na decyzję Burmistrza Z. z dnia 23 października 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. i 2008 r. z uwagi na nieprzedstawienie właściwego pełnomocnictwa radcy prawnego.

4 Radca prawny P. M. dołączył do odwołania jedynie kserokopię pełnomocnictwa upoważniającego go do złożenia w imieniu strony odwołania oraz do jej reprezentowania przed SKO, jak też nie dołączył żadnego dokumentu zawierającego upoważnienie dla osoby udzielającej pełnomocnictwa do działania w imieniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Nadleśnictwo B. Kolegium pismem z dnia 2 grudnia 2009 r., wezwało radcę prawnego do uzupełnienia odwołania o prawidłowe oryginalne pełnomocnictwo bądź urzędowo poświadczony odpis tego pełnomocnictwa upoważniające go do złożenia w imieniu strony odwołania od decyzji gminnego organu podatkowego z dnia 23 października 2009 r. i do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym przez SKO w W. Wezwało też do uzupełnienia akt sprawy o dokument zawierający upoważnienie dla osoby udzielającej pełnomocnictwa do działania w imieniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Nadleśnictwo B.

5 W odpowiedzi radca prawny P. M., przy piśmie z dnia 11 grudnia 2009 r., przesłał jedynie kserokopię pełnomocnictwa, na której widniały pieczątki: "Stwierdzam zgodność odpisu z oryginałem" i "SPECJALISTA ds. pracowniczych R. M." oraz "LASY PAŃSTWOWE NADLEŚNICTWO B. [...] B. ul. N. [...], tel. [...] fax [...]."

6 Po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia 1 czerwca 2010 r. SKO utrzymało w mocy swoje rozstrzygnięcie.

7 W skardze strona wniosła o uchylenie obu wskazanych wyżej postanowień, zarzucając im naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

8 - art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez odmówienie pełnomocnictwu radcy prawnego mocy prawnej i uznanie, że nie zostało ono prawidłowo poświadczone za zgodność z oryginałem oraz nie dołączono upoważnienia dla osoby udzielającej pełnomocnictwa do działania w imieniu skarżącego,

9 - art. 136 ord. pod., poprzez pozbawienie strony, działającej zgodnie z jej wolą przez pełnomocnika, prawa wynikającego z tego przepisu,

10 - art. 169 § 1 i następne w zw. z art. 168 § 3 i w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ord. pod., poprzez zaniechanie wezwania skarżącego do podpisania własnoręcznie odwołania, bądź potwierdzenie udzielonego pełnomocnictwa, mimo że organ odwoławczy uznał, że pełnomocnik nie jest należycie umocowany, tym samym powstała sytuacja, w której odwołanie zostało prawidłowo wniesione w terminie, jednakże, jak organ założył, nie było podpisane przez osobę uprawnioną do jej wniesienia - to powstał brak formalny polegający na braku podpisu, o którego uzupełnienie organ winien skarżącego wezwać,

11 - art. 120, art. 121 i art. 122 ord. pod., poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy mając na względzie słuszny interes obywateli i ważny interes strony, czym naruszono jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, gdyż zamknięto stronie drogę do rozpoznania jej sprawy uznając odwołanie za niedopuszczalne,

12 - art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 222 i art. 120 ord. pod., poprzez uznanie, że w przypadku braku urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa dołączonego do odwołania uzasadnione jest pozostawienie odwołania bez rozpoznania,

13 - art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 228 § 2 ord. pod., poprzez rażąco błędne pouczenie strony w toku postępowania w zakresie możliwości obrony swoich praw i mogące skutkować dla strony bardzo wysoką szkodą,

14 - art. 235 w zw. z art. 228 § 2 pkt 3 i w zw. z art. 222 ord. pod. poprzez uznanie, że art. 169 ord. pod. ma zastosowanie przed organami I instancji w zakresie dotyczącym pozostawienia bez rozpoznania odwołań od decyzji,

15 - art. 222 w zw. z art. 120 i art. 127 ord. pod. poprzez uznanie, że przesłanki nie określone w art. 222 ord. pod. są podstawą do zastosowania art. 228 ord. pod. oraz w zw. z art. 176 Konstytucji RP przez pozostawienie przez organ odwołania bez rozpoznania.

16 Strona w skardze wniosła jednocześnie o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 lutego 2010 r. uzasadniając swój wniosek tym, że organ wydając zaskarżony akt, błędnie ją pouczył o prawie do wniesienia zażalenia, podczas gdy rozstrzygnięcie to było ostateczne i przysługiwała na nie skarga.

17 Postanowieniem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 716/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przywrócił stronie termin do wniesienia skargi. Na skutek zażalenia SKO Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II FZ 729/10, uchylił zaskarżone postanowienie, wskazując w uzasadnieniu, iż pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia, oparte o art. 169 § 4 ord. pod., było prawidłowe, gdyż Sąd I instancji nie zakwestionował podstawy wydania postanowienia SKO z dnia 2 lutego 2010 r. oraz nie wyjaśnił, dlaczego powinno być wydane na podstawie art. 228 § 1 ord. pod. Po zwrocie akt sprawy WSA we Wrocławiu prawomocnym postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r., pod nową sygn. akt I SA/Wr 357/11, odrzucił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi i odrzucił skargę strony skarżącej na postanowienie SKO w W. z dnia 2 lutego 2010 r.

18 Sprawie ze skargi na postanowienie SKO w W. z dnia 1 czerwca 2010 r., po zmianie właściwości wydziałów Sądu, nadano nową sygn. akt I SA/Wr 142/11, i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 6 kwietnia 2011 r. wydano wyrok, będący przedmiotem niniejszego uzasadnienia.

19 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 137 § 3 ord. pod. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. i wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż do odwołania strony na decyzję Burmistrza Z. z dnia 23 października 2009 r., jak też do pisma skarżącej z dnia 11 grudnia 2009 r. (uzupełnienie braków formalnych odwołania), nie dołączono oryginału pełnomocnictwa ogólnego z dnia 15 października 2008 r. udzielonego radcom prawnym z Kancelarii Radców Prawnych M. i Prawnicy w S., które złożono dopiero przy zażaleniu strony na postanowienie SKO w W. z dnia 2 lutego 2010 r. Do rozsądzenia pozostawała wobec tego kwestia, czy na etapie postępowania odwoławczego przedłożone przez radcę prawnego P. M. odpisy rzeczonego pełnomocnictwa zostały przez niego samego uwierzytelnione, bądź też poświadczone urzędowo. Zdaniem Sądu, nie powinno podlegać sporowi także stwierdzenie, że odpisy tego pełnomocnictwa nie zostały uwierzytelnione przez radcę prawnego P. M. ani też przez notariusza w trybie art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (t. jedn. Dz. U. z 2002 r., nr 42, poz. 369 ze zm.) lub konsula Rzeczypospolitej Polskiej na mocy art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 lutego 1984 r. o funkcjach konsulów Rzeczypospolitej Polskiej (t. jedn. Dz. U. z 2002 r., nr 215, poz. 1823 ze zm.).

20 Sąd zwrócił uwagę, że na złożonym w ramach uzupełnienia odwołania odpisie pełnomocnictwa z dnia 15 października 2008 r. przy pieczęci "Stwierdzam za zgodność odpisu z oryginałem" i datą "10.12.2009 r." podpisała się R. M. - specjalista ds. pracowniczych Nadleśnictwa B., czyli osoba, która ani nie jest ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem - radcą prawnym, ani też notariuszem czy konsulem RP. Znajdująca się na tym odpisie kserokopia pieczęci "Oryginał otrzymałem Radca prawny mgr P. M." wraz z kserokopią ręcznej adnotacji daty i podpisu nie może być traktowana jako uwierzytelnienie odpisu udzielonego pełnomocnictwa, bowiem stanowi wyłącznie kserokopię potwierdzenia (datą i podpisem) otrzymania oryginału pełnomocnictwa.

21 Zdaniem WSA, podstawą wydanego postanowienia z dnia 2 lutego 2010 r. nie mogły być przepisy art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 222 ord. pod., gdyż mają one zastosowanie jedynie w ramach kontroli spełnienia wymogów ustawowych co do treści odwołania, tj. czy zawiera zarzuty przeciwko decyzji (postanowieniu), czy określa istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz czy wskazuje dowody uzasadniające to żądanie, nie zaś badania pod kątem ogólnych wymogów formalnym samego odwołania i jego załączników, co przewiduje przepis art. 169 § 1 ord. pod. Sąd stwierdził, ze słusznie zaakcentował to Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej postanowieniu z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II FZ 729 / 10, iż "analiza art. 228 § 1 pkt 3 ord. pod. jednoznacznie odsyła do art. 222 tej ustawy, w którym mowa jest o brakach wynikających z treści odwołania. Braki takie jak brak załączonego pełnomocnictwa stanowi brak formalny, o którym mowa w art. 169 § 1 ord. pod. W związku z powyższym, po wezwaniu do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni organ podatkowy, w przypadku ich nieuzupełnienia, wydaje postanowienie zgodnie z art. 169 § 4 ord. pod. Takie też pouczenie zostało zawarte w zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu postanowieniu z dnia 2 lutego 2010 r.".

22 W ocenie Sądu pierwszej instancji, na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty idące w stronę odstąpienia przez organ od wezwania samej strony skarżącej do podpisania odwołania w przypadku nienależytego umocowania pełnomocnika, gdyż rację ma organ odwoławczy twierdząc, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości potwierdzenia przez stronę czynności prawnych dokonanych w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika działającego bez umocowania lub przekraczającego zakres udzielonego umocowania.

23 Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej, a tym bardziej normy zawartej w art. 176 Konstytucji RP odnoszącej się do dwuinstancyjności postępowania sądowego.

24 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Nadleśnictwa, które wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazani sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kwotę 7.200 zł kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciło:

25 I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

26 1) art. 141 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 191 ord. pod. oraz w zw. z art. 103 k.c. w zw. z art. 137 § 4 ord. pod., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i zaakceptowanie błędnej oceny materiału dowodowego i uznanie, że organ nie musi wzywać strony postępowania celem wypowiedzenia się co do pism i potwierdzenia czynności dokonanych w jej imieniu przez pełnomocnika bądź nie musi wzywać strony do własnoręcznego podpisania odwołania, czym naruszono prawo strony do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu i możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału wbrew zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów i zasadzie udziału strony w każdym stadium postępowania i tym samym pozbawiono stronę możliwości działania w sprawie,

27 2) art. 141 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i art. 168 § 3 oraz art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 ord. pod., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i zaakceptowanie błędnej oceny materiału dowodowego i uznanie, że jeśli pełnomocnik nie jest należycie umocowany, to odwołanie należy pozostawić bez rozpatrzenia, pomimo iż podanie wniesione zostało prawidłowo w odpowiednim terminie i jedyny brak, jaki powstał to brak podpisu osoby uprawnionej pod odwołaniem, a do usunięcia tego braku organ strony nie wezwał,

28 3) art. 141 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 136 ord. pod., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i zaakceptowanie błędnej oceny materiału dowodowego i tym samym pozbawienie strony przysługującego jej prawa wynikającego z przytoczonego przepisu do działania w postępowaniu przez pełnomocnika,

29 4) art. 141 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 i 2, w zw. z art. 133 § 1, w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 191 ord. pod., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i zaakceptowanie błędnej oceny materiału dowodowego i uznanie, że pełnomocnictwo zawiera braki uzasadniające nie uznanie umocowania pełnomocnika radcy prawnego P. M. do działania w sprawie za stronę, a jednocześnie skierowanie postanowienia o odmowie rozpatrzenia sprawy do radcy prawnego P. M., nie zaś do strony wbrew przepisom o doręczeniach przewidującym obowiązek doręczenia pism stronie, jeśli działa bez pełnomocnika, tym samym stronę pozbawiono możliwości działania w sprawie,

30 5) art. 141 §1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 4, w zw. z art. 219 w zw. z art. 145 § 1 oraz w zw. z art. 133 § 1 ord. pod., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i zaakceptowanie błędnej oceny materiału dowodowego i uznanie, że postępowanie nie jest obarczone wadami prowadzącymi do pozbawienia strony możności działania w sprawie poprzez doręczenie postanowienia pełnomocnikowi, któremu sam organ odmówił uznania jego upoważnienia do działania postępowania za stronę;

31 6) art. 141 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit c, w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 96 k.c., w zw. z art. 137 § 4 i art. 136 ord. pod., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i zaakceptowanie błędnej oceny materiału dowodowego i uznanie, że pełnomocnictwo do działania za stronę w postępowaniu nie jest udzielane mocą oświadczenia strony i braki w zakresie uwierzytelnienia pełnomocnictwa przed organem mogą prowadzić do odmówienia stronie prawa do rozpoznania sprawy i do aktywnego uczestniczenia na każdym etapie postępowania lub do działania przez pełnomocnika;

32 7) art. 141 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 103 § 1-3 k.c., w zw. z art. 137 § 4 oraz art. 136 ord. pod., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i zaakceptowanie błędnej oceny materiału dowodowego i uznanie, że mocodawca nie może potwierdzić czynności dokonanych przez pełnomocnika z przekroczeniem umocowania lub nienależycie umocowanego do działania za stronę;

33 8) art. 141 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 137 § 3 w zw. z art. 191 ord. pod., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i zaakceptowanie błędnej oceny materiału dowodowego i uznanie, że pełnomocnictwo nie zostało prawidłowo poświadczone za zgodność w oryginałem i, że nie dołączono upoważnienia dla osoby udzielającej pełnomocnictwa do działania w imieniu skarżącego, czym odmówiono pełnomocnictwu radcy prawnego P. M. mocy prawnej i pozbawiono stronę możliwości działania w sprawie,

34 9) art. 141 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 222, w zw. z art. 228 § 1 pkt 3, w zw. z art. 235, w zw. z art.169 § 4 ord. pod., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i zaakceptowanie błędnej oceny materiału dowodowego i uznanie, że w sytuacji, gdy przepis art. 235 ord. pod. odsyła do przepisów postępowania przed organem I instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220 – 234 ord. pod., art. 169 § 4 ma zastosowanie do odwołania spełniającego wymogi art. 222 ord. pod., a tym samym organ odwoławczy może wydać postanowienie o pozostawieniu bez rozpoznania odwołania spełniającego wymogi wynikające z art. 222 ord. pod.,

35 10) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 133 § 1, w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1, w zw. z art. 191 ord. pod., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i zaakceptowanie błędnego uznania, że akta sprawy dały podstawę do przyjęcia, że organ nie musi wzywać strony postępowania celem wypowiedzenia się co do pism i potwierdzenia czynności dokonanych w jej imieniu przez pełnomocnika bądź nie musi wzywać strony do własnoręcznego podpisania odwołania, czym naruszono prawo strony do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu i możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału wbrew zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów i zasadzie udziału strony w każdym stadium postępowania i tym samym pozbawiono stronę możliwości działania w sprawie,

36 11) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 169 § 1 i art. 168 § 3 oraz art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 ord. pod., poprzez błędne uznanie, że akta sprawy dały podstawę do przyjęcia, że jeśli pełnomocnik nie jest należycie umocowany, to odwołanie należy pozostawić bez rozpatrzenia, mimo iż podanie wniesione zostało prawidłowo w odpowiednim terminie i jedyny brak jaki powstał to brak podpisu osoby uprawnionej pod odwołaniem, a do usunięcia tego braku organ strony nie wezwał,

37 12) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 136 ord. pod., poprzez błędne uznanie, że akta sprawy dały podstawę do przyjęcia, że strona nie była pozbawiona strony przysługującego jej prawa wynikające z przytoczonego przepisu do działania w postępowaniu przez pełnomocnika,

38 13) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 i 2, w zw. z art. 133 § 1, w zw. z art. 121 § 1 oraz art.123 § 1, w zw. z art. 191 ord. pod., poprzez błędne uznanie, że akta sprawy dały podstawę do przyjęcia, że pełnomocnictwo zawiera braki uzasadniające nie uznanie umocowania pełnomocnika radcy prawnego P. M. do działania w sprawie za stronę, a jednocześnie kierowanie wszelkich pism i korespondencji do radcy prawnego P. M., nie zaś do strony, wbrew przepisom o doręczeniach przewidującym obowiązek doręczenia pism stronie, jeśli działa bez pełnomocnika, tym samym stronę pozbawiono możliwości działania w sprawie,

39 14) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 145 § 1 oraz w zw. z art. 133 § 1 ord. pod., poprzez błędne uznanie, że akta sprawy dały podstawę do przyjęcia, że postępowanie nie jest obarczone wadami prowadzącymi do pozbawienia strony możności działania w sprawie poprzez doręczenie postanowienia pełnomocnikowi, któremu sam organ odmówił uznania jego upoważnienia do działania w postępowania za stronę,

40 15) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 96 k.c. w zw. z art. 137 § 4 oraz art. 136 ord. pod., poprzez błędne uznanie, że akta sprawy dały podstawę do przyjęcia, że braki w zakresie uwierzytelnienia pełnomocnictwa przed organem uzasadniają odmowę rozpoznania sprawy strony i do aktywnego jej uczestniczenia w sprawie na każdym etapie postępowania lub do działania przez pełnomocnika,

41 16) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 103 § 1-3 k.c. w zw. z art. 137 § 4 oraz art. 136 ord. pod., poprzez błędne uznanie, że akta sprawy dały podstawę do przyjęcia, że mocodawca nie może potwierdzić czynności dokonanych przez pełnomocnika z przekroczeniem umocowania lub nienależycie umocowanego do działania za stronę,

42 17) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3 w zw. z art. 191 ord. pod., poprzez błędne uznanie, że akta sprawy dały podstawę do przyjęcia, że pełnomocnictwo nie zostało prawidłowo poświadczone za zgodność z oryginałem i, że nie dołączono upoważnienia dla osoby udzielającej pełnomocnictwa do działania w imieniu skarżącego, czym odmówiono pełnomocnictwu radcy prawnego P. M. mocy prawnej i pozbawiono stronę możliwości działania w sprawie,

43 18) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 222, w zw. z art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 235, w zw. z art.169 § 4 ord. pod., poprzez błędne uznanie, że akta sprawy dały podstawę do przyjęcia, że w sytuacji, gdy przepis art. 235 ord. pod. odsyła do przepisów postępowania przed organem I instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220 – 234 ord. pod., art. 169 § 4 ma zastosowanie do odwołania spełniającego wymogi art. 222 ord. pod., a tym samym organ odwoławczy może wydać postanowienie o pozostawieniu bez rozpoznania odwołania spełniającego wymogi wynikające z art. 222 ord. pod.,

44 19) art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 czerwca 2010 r., mimo że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 Sąd I instancji powinien był skargę uwzględnić i postanowienie w całości uchylić,

45 20) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej ,,p.u.s.a."), poprzez błędną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nie dostrzeżeniu naruszania prawa strony do udziału w każdym stadium postępowania i do możliwości działania przez pełnomocnika oraz polegające na nie dostrzeżeniu, że dokument pełnomocnictwa nie rodzi stosunku pełnomocnictwa tylko sam fakt jego udzielenia przez stronę, zaś w razie wątpliwości organ ma obowiązek podjąć wszelkie czynności zmierzające do wyjaśnienia owych wątpliwości i wezwać stronę do podjęcia stosownych działań, którego wymogu nie spełnia przesyłanie korespondencji do wiadomości strony, a w której zawiera się wyłączenie wezwanie skierowane do pełnomocnika, de facto nie uznanego przez organ jako upoważnionego do działania w imieniu strony i za stronę w postępowaniu,

46 21) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nie wyjście poza granice skargi i nie dostrzeżenie naruszania prawa strony do udziału w każdym stadium postępowania i do możliwości działania przez pełnomocnika oraz nie dostrzeżenie, że dokument pełnomocnictwa nie rodzi stosunku pełnomocnictwa tylko sam fakt jego udzielenia przez stronę, zaś w razie wątpliwości organ ma obowiązek podjąć wszelkie czynności zmierzające do wyjaśnienia owych wątpliwości i wezwać stronę do podjęcia stosownych działań, którego wymogu nie spełnia przesyłanie korespondencji do wiadomości strony, a w której zawiera się wyłączenie wezwanie skierowane do pełnomocnika, de facto nie uznanego przez organ jako upoważnionego do działania w imieniu strony i za stronę w postępowaniu,

47 22) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nie wyjście poza granice skargi i nie dostrzeżenie wydania postanowienia z wadliwie określoną podstawa prawną, albowiem dla pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia przed organ w postępowaniu odwoławczym właściwa jest podstawa art. 169 § 4 w zw. z art. 235 ord. pod., nie zaś przepis przewidujący podstawę do działania wprost tylko dla organów I instancji, bądź ewentualnie art. 228 § 1 pkt 3 ord. pod.

48 II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

49 1) art. 96 k.c. w zw. z art. 137 § 4 oraz art. 136 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie polegające na pominięciu faktu, że pełnomocnictwo do działania za stronę w postępowaniu udzielane jest mocą oświadczenia strony i braki w zakresie uwierzytelnienia pełnomocnictwa przed organem nie mogą prowadzić do odmówienia stronie prawa do rozpoznania sprawy i do aktywnego uczestniczenia na każdym etapie postępowania;

50 2) art. 103 § 1 k.c. w zw. z art. 136 oraz art. 137 § 4 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że mocodawca nie ma możliwości dokonania potwierdzenia czynności podjętych przez pełnomocnika działającego bez umocowania lub z przekroczeniem zakresu umocowania, podczas gdy możliwość ta nie budzi wątpliwości w utrwalonym orzecznictwie i doktrynie i wynika z samej istoty pełnomocnictwa.

51 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

52 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

53 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

54 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

55 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

56 Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

57 W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy.

58 Przed przystąpieniem do oceny najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej, przedstawionych przez jej autora w pkt 1 - 9 dotyczących naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z wskazanymi przepisami tej ustawy, jak i Ordynacji podatkowej, w punkcie wyjścia trzeba podkreślić, że nie został skuteczne podważony stan faktyczny, stanowiący podstawę do wydania zaskarżonego do WSA postanowienia. Mianowicie nie został podważony fakt, że radca prawny P. M. dołączył do odwołania jedynie kserokopię pełnomocnictwa upoważniającego go do złożenia w imieniu strony odwołania oraz do jej reprezentowania przed SKO w W. Nie dołączył także żadnego dokumentu zawierającego upoważnienie dla osoby udzielającej pełnomocnictwa do działania w imieniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Nadleśnictwo B. W związku z tym organ odwoławczy, pismem z dnia 2 grudnia 2009 r., przywołując art. 169 § 1 w zw. z art. 137 § 3 oraz z pouczeniem w trybie art. 169 § 4 ord. pod., wezwał radcę prawnego do:

59 - uzupełnienia odwołania o prawidłowe oryginalne pełnomocnictwo bądź urzędowo poświadczony odpis tego pełnomocnictwa upoważniające go do złożenia w imieniu strony odwołania od decyzji Burmistrza Z. gminnego organu podatkowego z dnia i do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym przez SKO w W.,

60 - uzupełnienia akt sprawy o dokument zawierający upoważnienie dla osoby udzielającej pełnomocnictwa do działania w imieniu podatnika. W odpowiedzi radca prawny P. M., przy piśmie z dnia 11 grudnia 2009 r., przesłał kserokopię pełnomocnictwa, na której widniały pieczątki: "Stwierdzam zgodność odpisu z oryginałem" i "SPECJALISTA ds. pracowniczych R. M." (z nieczytelną parafą podpisu) oraz "LASY PAŃSTWOWE NADLEŚNICTWO B. [...] ul. N. [...] ....".

61 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt. II FPS 8/09 (ONSA i WSA 2010, z. 3 poz. 39), stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

62 Z tych też powodów, przy tak ustalonym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym, nie znajduje żadnego oparcia stanowisko strony skarżącej, że "W odpowiedzi na wezwanie braki odwołania zostały uzupełnienie... " (s. 7) .

63 Przechodząc zatem do oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. trzeba podkreślić, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, ze uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazać należy, że obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w powołanym przepisie, nie można rozumieć jako obowiązku szczegółowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy, lecz przedstawienia stanu sprawy oraz pozostałych wymaganych wyżej elementów w sposób zwięzły. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że Sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do wszystkich aspektów sprawy, również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla jej rozpoznania.

64 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się na kwestiach istotnych nie jest wadliwe, o ile nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04, Lex nr 173345, z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1696/06, Legalis i z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10, LEX nr 951468). Wymagane jest bowiem by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu.

65 Mając na uwadze także okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje w zasadzie, że brak przestawienia właściwego pełnomocnictwa do odwołania z dnia 2 listopada 2009 r., od decyzji Burmistrza Z. z dnia 23 października 2009 r., był następstwem powstania sporu pomiędzy stronami. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - przedstawiając stan sprawy, w motywach rozstrzygnięcia miedzy innymi podkreślił, że wbrew zarzutom formułowanym przez stronę skarżącą, podstawą wydanego postanowienia z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II FZ 729/10 na skutek zażalenia SKO w sprawie przywrócenia stronie terminu do wniesienia skargi, nie mogły być przepisy art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 222 ord. pod. Jak słusznie zaakcentował to Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej postanowieniu, "analiza art. 228 § 1 pkt 3 ord. pod. jednoznacznie odsyła do art. 222 tej ustawy, w którym mowa jest o brakach wynikających z treści odwołania. Braki takie jak brak załączonego pełnomocnictwa stanowi brak formalny, o którym mowa w art. 169 § 1 ord. pod. W związku z powyższym, po wezwaniu do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni organ podatkowy, w przypadku ich nieuzupełnienia, wydaje postanowienie zgodnie z art. 169 § 4 ord. pod. Takie też pouczenie zostało zawarte w zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu postanowieniu z dnia 2 lutego 2010 r.".

66 Stosownie natomiast do treści art. 137 § 2 tej ustawy, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, jak z kolei stanowi przepis art. 137 § 3 ord. pod., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

67 Z treści art. 137 § 3 ord. pod. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09; publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA).

68 Przyłączając się do poglądów wyrażonych w tych wyrokach stwierdzić należało, że pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu podatkowym, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby jej interesy w tymże wszczętym postępowaniu reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego np. poprzez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też, o ile bezsprzecznie istnieje, dotyczy ona postępowania w niniejszej sprawie.

69 Należy przyjąć, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi, czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09, z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, CBOSA).

70 Z tych też powodów organ podatkowy, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, nie naruszył art. 137 § 3 ord. pod. nie wzywając strony do uzupełnienia braków formalnych. Sam fakt wniesienia odwołania w terminie, w sytuacji gdy braki formalne w postaci przedłożenia prawidłowego pełnomocnictwa nie zostały usunięte w terminie przez pełnomocnika powodował, że SKO w W. zobligowane było na podstawie art. 169 § 4 ord. pod. do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

71 W konsekwencji nie do zaakceptowania jest zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych tj. art. 121 ord. pod., czy też zasady prawdy obiektywnej, przewidzianej w art. 122 tej ustawy. Z kolei skoro pełnomocnik nie uzupełnił braków formalnych w terminie, to nie może być mowy o naruszeniu przez organ zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 ord. pod.) i w konsekwencji art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod., stanowiącym przesłankę do wznowienia postępowania.

72 Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 10 - 18 dotyczące naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z wymienionym przepisami tej ustawy, jak i Ordynacji podatkowej. Naruszeniem bowiem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które wyraża się w przedstawieniu przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie (wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09, CBOSA). Z taka sytuacją wbrew stanowisku strony w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia.

73 Podobnie należy ocenić zarzut wymieniony w pkt 19 skargi kasacyjnej. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji gdyby Sąd oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa ani materialnego ani procesowego. Podobna sytuacja zachodzi z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W sytuacji gdy Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów prawa, to oddala skargę, o czym stanowi właśnie art. 151 p.p.s.a.

74 Kolejny zarzut skarżącego (pkt 20) dotyczy naruszenia art. 1 p.u.s.a. Artykuł ten składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, skarżąca (choć zarzuciła naruszenie § 1 i 2) nie sprecyzowała czy w jej ocenie naruszony został § 1 powyższego artykułu, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, czy też § 2, zakreślający ramy kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje jedynie, że skarżąca wiąże naruszenie powyższego artykułu z naruszeniem wcześniej przedstawionych przepisów oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez pozostawienie wadliwego postanowienia (w ocenie strony skarżącej), w obrocie prawnym.

75 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w tym miejscu, że kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach: materialno - prawnej, procesowej i kompetencyjnej. W niniejszej sprawie Sąd przeprowadził kontrolę we wszystkich wskazanych wyżej płaszczyznach, okoliczność, że wynik tej kontroli to jest uznanie decyzji za zgodną z prawem nie jest akceptowany przez skarżącą nie może skutkować uznaniem naruszenia art. 1 p.u.s.a.

76 Bezzasadne są również zarzuty sformułowane w pkt 21 i 22 skargi kasacyjnej. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek z przywołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny I instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy, albowiem ustawodawca wprost stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje więc zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice orzekania sądu administracyjnego I instancji wyznacza sprawa administracyjna w znaczeniu materialnym (a nie procesowym), a skoro skarżący przedmiotem skargi może uczynić określony akt lub czynność z zakresu administracji publicznej w całości lub tylko w części, to tak określony w skardze przedmiot zaskarżenia wyznacza jednocześnie wiążące granice sprawy rozpoznawanej przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1158/09; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 618/09; wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1739/09; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1904/09, CBOSA).

77 Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąc przedmiotem zaskarżenia. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 321/07, CBOSA).

78 W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić również należy, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

79 W rozpatrywanej sprawie kwestia sporna dotyczyła wyłącznie ustalenia, czy w świetle treści art. 137 § 3 ord. pod. oraz obowiązku organu wynikającego z treści art. 169 § 1 tej ustawy, pełnomocnik podatnika - radca prawny P. M. w terminie uzupełnił braki formalne i w konsekwencji prawidłowo zastosował tryb przewidziany w art. 169 § 4 ord. pod. - pozostawiając odwołanie bez rozpatrzenia. Przy tak ustalonym stanie faktycznym oraz zaprezentowanej wykładni wymienionych wyżej przepisów, zaprezentowane stanowisko co do obowiązku wzywania strony do uzupełniania braków formalnych, czy też "zaakceptowania przez Sąd błędnej i rażąco wadliwej praktyki organu..." (s. 8) zwalniała organy od uwzględnienia okoliczności nieistotnych dla potrzeb rozstrzyganej sprawy. Pominięcie zaś w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10, CBOSA).

80 Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt II) należy stwierdzić, że w przedstawionym zakresie nie było podstaw do odwoływania się do przepisów prawa cywilnego - określających podstawę umocowania - art. 96 k.c., czy też art. 103 § 1 k.c dotyczącego umowy rzekomego umocowania. Artykuł 137 § 4 ord. pod. odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie w nim nieuregulowanym. Zdaniem Andrzeja Kabata, jednego z autorów publikacji "Ordynacja Podatkowa Komentarz" (S. Babiarz, B Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 444 - 445) określenie "przepisy prawa cywilnego" użyte w tym przepisie obejmuje przepisy prawa cywilnego materialnego i procesowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Prawo cywilne bowiem obejmuje zarówno prawo materialne, zawarte przede wszystkim w Kodeksie cywilnym, jak i prawo procesowe zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego. Skoro więc ustawodawca w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej posłużył się najogólniejszym z możliwych określeniem dziedziny prawa, do której odsyła dopuszczalnym także będzie zastosowanie w materii nieuregulowanej Ordynacją podatkową przepisów art. 86 i nast. k.p.c. (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1976/04, CBOSA). Przykładowo: wobec tego, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają odpowiednika art. 94 § 1 k.p.c., wynikająca z tego przepisu reguła, zgodnie z którą wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny z chwilą zawiadomienia o tym organu, znajduje zastosowanie także w postępowaniu podatkowym. Natomiast w sytuacji uregulowania danej kwestii z zakresu dotyczącego pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do zastosowania przepisów prawa cywilnego. W takim też zakresie ocena ,czy pełnomocnik został ustanowiony w konkretnej sprawie podatkowej powinna zostać dokonana na podstawie przepisów art. 137 § 2 i 3 ord. pod. Ustawodawca odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów prawa cywilnego dotyczących pełnomocnictwa w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1-3a ord. pod., nie ograniczył ich stosowania niczym innym niż brakiem regulacji w tym przedmiocie w przywołanej ustawie.

81 Artykuł 137 § 2 i § 3 ord. pod. określa formę, w jakiej pełnomocnictwo powinno być sporządzone. Stanowi on, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, zaś pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Regulacje te wskazują, że w postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa albo poprzez złożenie go w formie pisemnej, albo poprzez spisanie protokołu na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa. Zawsze bowiem w aktach sprawy powinien znaleźć się sporządzony pisemnie dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa. Nawet więc dopuszczalna ustna forma udzielenia pełnomocnictwa jest nią tylko pozornie, gdyż wymaga potwierdzenia pisemnego w formie protokołu, który stosownie do wymogów ustanowionych w art. 173 § 2 ord. pod. powinien być podpisany przez osoby biorące udział w czynności urzędowej, w omawianym przypadku przez mocodawcę. Zauważyć ponownie należy, że w art. 137 § 3 ord. pod. mowa jest o dołączeniu przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt, z czego można wywieść sposób skutecznego doręczenia pełnomocnictwa organom podatkowym. Postawienie przez ustawodawcę wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu. Omówione regulacje należy uznać za jednoznaczne i nie wymagające ich uzupełnienia przez odesłanie do przepisów prawa cywilnego. (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, LEX nr 863626).

82 Z tych względów skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.