Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2016 r., II FSK 2252/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2016 r., II FSK 2252/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1383/13 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1383/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.S. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 4 kwietnia 2001 r. Urząd Skarbowy w Z. określił Skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 616 507,80 zł, zaległość podatkową w kwocie 478 888,20 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 653 918,60 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącą odwołania Izba Skarbowa w Łodzi decyzją z dnia 31 sierpnia 2001 r. utrzymała w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Skarżąca nie zaskarżyła tej decyzji do sądu administracyjnego.

4 Wnioskiem z dnia 27 marca 2013 r. Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w Łodzi. Twierdziła, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, zaś samą decyzję wydano w wyniku przestępstwa.

5 Skarżąca podniosła, że z przyczyn opisanych w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt [...], fałszywymi okazały się arkusze spisu z natury mające obrazować stan magazynowy towarów na dzień 10 czerwca 1996 r. Dowód ten, w jej ocenie, był zasadniczą i jedyną okolicznością, dzięki której ustalono istotne dla sprawy fakty, czyli niezgodność ksiąg rachunkowych ze stanami magazynowymi, co następnie warunkowało wydanie decyzji określającej podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem Skarżącej, gdyby nie fałszywość spisu z natury, nigdy nie zaistniałyby podstawy do uznania jej ksiąg podatkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów) za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), a w konsekwencji brak byłoby podstaw do wydania decyzji określającej przez organ pierwszej instancji oraz utrzymującej ją w mocy i kończącej postępowanie - ostatecznej decyzji Izby Skarbowej.

6 Ponadto stwierdziła, że z uwagi na fakt, iż pracownicy urzędu skarbowego sporządzili nieodpowiadający rzeczywistemu stanowi rzeczy arkusz spisowy mający dokumentować stan magazynowy towarów każdego z kontrolowanych podatników, doszło do wydania decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości wyższej, niż zadeklarowany i uiszczony przez Skarżącą.

7 Reasumując Skarżąca doszła do wniosku, że nie ulega wątpliwości, iż obydwie decyzje wydane zostały w wyniku przestępstwa. Wyjaśniła, że czyny związane z poświadczeniem nieprawdy i sporządzeniem nieodpowiadających prawdzie arkuszy spisowych nie mogą być jednak objęte ściganiem, a to z uwagi na upływ terminów przedawnienia. Do wniosku załączyła odpis wyroku karnego Sądu Rejonowego w Z. z dnia 17 listopada 2011 r.

8 Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2001 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 4 kwietnia 2001 r. Następnie decyzją z dnia 10 lipca 2013 r. odmówił uchylenia powyższej decyzji ostatecznej.

9 Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu, odwołując się do poczynionych ustaleń i zawartej w odwołaniu argumentacji Skarżącej, podkreślił, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło podniesionych przez nią zarzutów, jakoby dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe albo że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał przy tym zarzuty naruszenia art. 240 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, nie stwierdził bowiem, aby wznowienie postępowania było niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania, które dawałoby podstawy do uznania, że w sprawie zaistniały przesłanki do wzruszenia ostatecznej i prawomocnej decyzji.

10 W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

11 Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że Skarżąca powołuje się na dwie oddzielnie określone podstawy wznowienia postępowania, jednakże istnienie obu tych podstaw wywodzi z tego samego zdarzenia, a mianowicie z wadliwego spisu z natury towarów handlowych, który sporządzony został w czerwcu 1996 r. w toku kontroli prowadzonej w jej firmie przez pracowników Urzędu Skarbowego.

12 Następnie Sąd przytoczył stanowisko Skarżącej, zdaniem której spis sporządzony został wadliwie, gdyż nie odzwierciedlał rzeczywistej ilości towarów handlowych znajdujących się w firmie w tym czasie i tym samym jest dowodem fałszywym, a jednocześnie, skoro został sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego, fałsz tego dokumentu został przez nich spowodowany, a takie działanie funkcjonariusza państwowego jest przestępstwem. Wskazał, że zarzuty podniesione w skardze nie wprowadzają nowej argumentacji w stosunku do zawartej we wniosku o wznowienie postępowania. Wynika z nich tylko, że Skarżąca wyciąga inne niż Dyrektor Izby Skarbowej wnioski z wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia 17 listopada 2011 r.

13 W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, w tym przesłanki szczególne z art. 240 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, pozwalające na wznowienie postępowania pomimo braku stwierdzenia przez właściwy sąd zarówno sfałszowania dowodu, jak i wydania decyzji podatkowej w wyniku przestępstwa. Podkreślił, że decyzja w tym zakresie została dokładnie i obszernie uzasadniona, zaś Sąd podziela tę argumentację.

14 Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia 17 listopada 2011 r., Sąd zaznaczył, że nie wynika z niego wcale, aby treść czy wynik spisu z natury, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego towarów w magazynie. Dodał, że zdaniem Sądu Rejonowego, mając na uwadze czas trwania spisu, ilość biorących w nim osób i ilość towarów do spisania nie było możliwe ich dokładne przeliczenie sztuka po sztuce. Towary te musiały być liczone przy uwzględnieniu opisu ilościowego i asortymentowego znajdującego się na poszczególnych opakowaniach (workach i pudłach). Ponadto Sąd Rejonowy uznał, że nie dało się ustalić rzeczywistego przebiegu kontroli ani ilości towarów w magazynie w dacie kontroli, a więc nie było możliwe ustalenie, jaki był rzeczywisty stan magazynowy i czy był on zgodny pod względem ilości i asortymentu ze stanem księgowym. Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do wniosku, że nie jest możliwe stwierdzenie, iż sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego spis towarów handlowych nie jest zgodny z rzeczywistością, a więc został sfałszowany w zakresie treści, choć został sporządzony przez uprawnione osoby i posiada treść niezmienioną, czyli tę, którą nadał mu wystawca.

15 Dalej Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie nie stwierdzono ani sfałszowania dowodu w postaci spisu z natury towarów handlowych znajdujących się w magazynie, ani wydania wymiarowej decyzji podatkowej w wyniku przestępstwa. Wyjaśnił, że nawet jeżeli istnieją uzasadnione wątpliwości, co do sposobu przeliczania i spisywania towarów w czasie sporządzania spisu, to nie ma dowodu, że spis ten nie odzwierciedla stanu faktycznego. Sąd zwrócił uwagę, że nie ma pewności, iż dane co do ilości i asortymentu towarów znajdujące się na opakowaniach i przyjęte do spisu (o ile właśnie w ten sposób towary były liczone) nie były zgodne z rzeczywistością, zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżąca sama potwierdziła rzetelność spisu swoim podpisem. Dodał, że o ile ewentualne podważenie prawidłowości sporządzenia spisu, np. poprzez liczenie opakowań i przyjmowanie danych, co do ilości sztuk towaru znajdujących się na opakowaniach, mogłoby być podnoszone skutecznie w odwołaniu od decyzji wymiarowej lub w skardze od takiej decyzji, to nie jest to wystarczające do wykazania przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. W rezultacie Sąd uznał, że Skarżąca nie wykazała, aby spis towarów został sfałszowany, a więc nie odpowiadał rzeczywistości, a tym bardziej nie wykazała, że istniejące według niej sfałszowanie spisu jest oczywiste. W związku z tym w sprawie nie było potrzeby rozpatrywania, czy wystąpił drugi warunek z art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc czy wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego.

16 W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

17 1) art. 145 § pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji zachodzenia przesłanek do uchylenia w całości zaskarżonej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a to z uwagi na naruszenie zaskarżoną decyzją art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

18 2) art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez zaniechanie rozpatrywania zachodzenia okoliczności przewidzianych w art. 240 § 2 i art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

19 Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

20 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że brak jest możliwości, aby okoliczności sporządzenia spisu z natury były prawdziwe skoro "podstawowe obliczenia rachunkowe i zasady logicznego rozumowania wskazują na to, że rzetelne policzenie każdej sztuki towaru obu firm w czasie, jaki został wskazany w protokole kontroli z czerwca 1996 r. prowadzi do wniosku, że towar musiał być liczony przez prawdziwe roboty (...)". Podkreśliła, że jedynym źródłem poznania okoliczności sporządzenia tegoż spisu mogą być słowa jego autorów oraz że zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy ich twierdzeniami, a danymi wynikającymi ze spisu. W konsekwencji Skarżącą uznała, że niezasadne jest przyjęcie jakoby nie było "dowodu, że spis ten nie odzwierciedla stanu faktycznego".

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów zastępstwa procesowego.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

23 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

24 Na wstępie należy wskazać, że wyrokiem z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2251/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił opartą na identycznych podstawach kasacyjnych, jak w sprawie niniejszej, skargę kasacyjną J.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1382/13. Sprawa ta, podobnie jak sprawa niniejsza, dotyczyła również wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w związku z wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt [...], wydanym zarówno wobec wspomnianego wyżej J.D., jak i Skarżącej.

25 Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego co do braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

26 Odnosząc się zatem do pierwszego zarzutu rozpoznawanej skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podzielić należy wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd Sądu pierwszej instancji, że sfałszowanie dowodu powinno być, co do zasady, stwierdzone wyrokiem właściwego sądu, ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do wyrokowania w tym zakresie. Teza ta znajduje uzasadnienie nie tylko w braku kompetencji organów podatkowych do orzekania w przedmiocie sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa w procesie wydawania decyzji, ale ma oparcie w treści art. 240 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Zgodnie zaś z § 3, z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. W każdym z tych przepisów mowa jest orzeczeniu sądu w przedmiocie sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Odstępstwo od tej zasady może mieć miejsce tylko wtedy, gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste lub gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte.

27 Skarżąca wystąpienie przesłanki z art. art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywodziła ze wspomnianego wyżej wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt [...]. Wyrokiem tym Skarżąca została uniewinniona od stawianych jej zarzutów, w tym zarzutu uszczuplenia należności publicznoprawnych. Nie jest to zatem wyrok stwierdzający sfałszowanie dowodu. Wbrew stanowisku Skarżącej, również w uzasadnieniu tego wyroku Sąd Rejonowy nie stwierdził, aby spis z natury towarów handlowych znajdujących się w magazynie został sfałszowany (zdaniem Skarżącej to właśnie ten dowód został sfałszowany). W uzasadnieniu wyroku Sąd poddał jedynie w wątpliwość możliwość przeliczenia towaru sztuka po sztuce, zważywszy na czas trwania spisu, ilość osób dokonujących spisu oraz ilość towarów do spisania. Stwierdził jednak (str. 15 wyroku), że w dacie rozprawy nie dało się ustalić ani rzeczywistego przebiegu kontroli, ani ilości towarów w magazynach. W omawianym wyroku nie ma nawet sugestii odnośnie do sfałszowania spisu z natury, jest co najwyżej uwaga co do rzetelności jego przeprowadzenia. Natomiast nierzetelność czynności nie może być utożsamiana ze sfałszowaniem dowodu, co trafnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Skądinąd, jak wnika z akt postępowania wymiarowego (np. z pisma pełnomocnika Skarżącej z dnia 30 marca 2001 r. karty nr 334-336 tom II akt podatkowych) Skarżąca w jego toku konsekwentnie kwestionowała prawidłowość i rzetelność przeprowadzonego spisu z natury. Okoliczność ta nie mogła zatem stanowić zarazem przesłanki do wznowienia postępowania.

28 Z powyższych względów zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

29 W drugim zarzucie skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała na naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., co miałoby polegać na zaniechaniu rozpatrywania przez Sąd zachodzenia okoliczności przewidzianych w art. 240 § 2 i art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

30 Tak sformułowany zarzut nie mógł być skuteczny, gdyż nie wykazuje uchwytnego związku z treścią wymienionego jako naruszony przepisu P.p.s.a. Dla przypomnienia, przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną.

31 Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednak, aby w tym kierunku podnoszone były zastrzeżenia wobec Sądu pierwszej instancji.

32 Z kolei niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tu - decyzji podatkowej) nawet wówczas, gdy zarzut ten nie został podniesiony w skardze. Jednakże w rozpoznawanej sprawie w skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca wskazywała zarówno na naruszenie art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak i art. 240 § 2 tej ustawy, zatem analizowany zarzut nie mógł dotyczyć także tej części tego przepisu, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a.

33 Natomiast ze sposobu sformułowania tego zarzutu można by wnioskować, że Skarżąca ma zastrzeżenia do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym jej zdaniem, Sąd pierwszej instancji pominął rozpatrzenie zaistnienia określonych okoliczności. Jednakże zastrzeżeniom tym nie towarzyszy sformułowanie w skardze kasacyjnej adekwatnego do nich zarzutu, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc przepisu określającego wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku.

34 Z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej były bezzasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

35 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).