Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2014 r., II FSK 2246/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2014 r., II FSK 2246/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.B. i S.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1644/11 w sprawie ze skargi E.B. i S.B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.B. i S.B na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1644/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę E. B. i S. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 31 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") decyzją z dnia 27 października 2010 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynika, że Skarżący nie przedłożył do kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani też rejestrów sprzedaży i zakupów VAT, a wartość sprzedaży samochodów udokumentowana fakturami wystawionymi, była niezgodna (znacznie zaniżona) z zeznaniami kupujących, złożonymi podczas przesłuchań prowadzonych przez organa ścigania. Organ podatkowy uznał, że zeznanie roczne Skarżących za 2006 r. nie przedstawia rzeczywistych danych w zakresie przychodu, kosztów jego uzyskania oraz dochodu, zatem rozliczenie roczne za ten okres nie jest zgodne ze stanem faktycznym i określił zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym w 2007 r.). Ponadto wskazał, że naruszono § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej: "rozporządzenie") w zakresie ewidencjonowania przychodów, bowiem dokumentacja podatkowa nie przedstawiała rzeczywistego stanu działalności gospodarczej. Stwierdzono również brak ksiąg podatkowych oraz nierzetelność dowodów księgowych dotyczących sprzedaży samochodów przez Skarżącego. Organ pierwszej instancji przyjął koszty uzyskania przychodów w wysokości 90.128,08 zł, wynikającej z dowodów źródłowych poddanych kontroli tj. z dokumentów zakupu samochodów, uiszczenia opłat podatku akcyzowego, opłat skarbowych, faktur za przeglądy techniczne, dowodów opłat za rejestrację pojazdów, dowodów zakupu kart pojazdów, dokumentów zakupu części samochodowych i środków pielęgnacyjnych do pojazdów i innych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast kwotę przychodów ustalono przyjmując wartości wynikające z faktur sprzedaży samochodów, potwierdzone przez ich nabywców w toku postępowania prowadzonego przez organy śledcze, jak też wartości wynikające z zeznań nabywców nie potwierdzających wartości samochodów wykazanych w fakturach wystawionych przez Skarżącego.

4 Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IS decyzją z dnia 31 marca 2011 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS wskazał, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy Skarżący prowadził księgi podatkowe i gdzie one się znajdują. W ocenie Dyrektora IS, nie można przeprowadzić badania ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy wśród dokumentacji Skarżącego, zabezpieczonej przez Policję na potrzeby Prokuratury nie stwierdzono, ani podatkowej księgi przychodów - rozchodów, ani też rejestrów VAT za 2006 r. Ponadto Dyrektor UKS nie wskazał, że księgi te zostały "odnalezione". Dyrektor IS stwierdził, że zapisy zawarte w protokole kontroli z dnia 10 września 2009 r. odnośnie przeprowadzenia badania ksiąg, nie są zgodne z rzeczywistością oraz znajdują się w nim stwierdzenia sprzeczne ze sobą. Dyrektor UKS zaprzeczył sam sobie, że dokonał badania ksiąg podatkowych, których, jak twierdzi w innym miejscu decyzji - faktycznie nie było. Reasumując podniósł, że decyzja Dyrektora UKS została wydana z naruszeniem art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p."), gdyż w ewidencji firmy Skarżącego nie było podatkowej księgi przychodów i rozchodów i rejestrów VAT. W toku ponownego postępowania Dyrektor IS nakazał ustalić jednoznacznie, czy w 2006 r. Skarżący prowadził księgi podatkowe, a jeśli tak, to kto faktycznie prowadził jego ewidencję podatkową za 2006 r., komu i kiedy księgi te zostały przekazane i gdzie się znajdują. Ponadto nakazał zbadać prawidłowość ustalonej kwoty kosztów uzyskania przychodów poprzez wyjaśnienie, czy samochody z zagranicy Skarżący sprowadzał sam, czy też zatrudniał pracowników lub korzystał z usług innych firm transportowych, czy wszystkie wydatki związane ze sprowadzeniem tych samochodów zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz czy samochody te po sprowadzeniu były sprzedawane bez uprzednich remontów, czy też przed sprzedażą remontowane. W wytycznych organ odwoławczy wskazał, iż nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od oszacowania postawy opodatkowania, określone w art. 23 § 2 o.p. W ocenie organu odwoławczego dokonanie określenia przychodów w oparciu o zeznania w charakterze świadków nabywców samochodów nie przesądzało, że podstawa opodatkowania została określona w oparciu o dowody źródłowe, czyli na podstawie art. 23 § 2 o.p., a nie w drodze oszacowania. W ponownym postępowaniu - w przypadku szacowania podstawy opodatkowania - należy przeprowadzić postępowanie dowodowe dotyczące możliwości zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 o.p., a w szczególności metody porównawczej zewnętrznej.

5 W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w z treścią art. 133, art. 137 § 2 i 3 o.p., polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu, oraz naruszenie art. 208 § 1 w zw. z treścią art. 133, art. 137 § 2 i 3 o.p., polegające na jego nie zastosowaniu oraz nie wydaniu decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego z powodu nieważności postępowania organu kontroli skarbowej I instancji, z uwagi na brak pełnomocnictwa dla dor. pod. A. C. do występowania przed Dyrektorem UKS w imieniu stron, naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) i pozbawienie stron czynnego udziału w sprawie (art. 123 § 1 o.p.) z powodu odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i żądanych przez strony dowodów z przesłuchania w charakterze świadka osób, którym strona sprzedała samochody, i osób, od których strona nabyła samochody za granicą, na dowód ustalenia w sposób bezsporny cen nabycia i sprzedaży samochodów, i z powodu uniemożliwienia stronie złożenia dnia 16 marca 2011 roku do protokołu z przesłuchania w charakterze strony zeznań i wyjaśnień, co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 o.p.

6 Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

8 W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że decyzja Dyrektor IS nie naruszała przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

9 W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora IS uchylająca w całości decyzję Dyrektora UKS i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi, a zatem za przedwczesne WSA uznał zarzuty dotyczące okoliczności związanych z wymiarem podatku.

10 Odnosząc się następnie do zarzutów wskazujących na powody uchylenia decyzji Dyrektora UKS Sąd uznał, że Dyrektor IS prawidłowo przyjął, iż decyzją Dyrektora UKS została wydana z naruszeniem art. 23 § 1 w zw. z art. 193 o.p. Z akt sprawy wynikało bowiem, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. H. zobowiązany był prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.... ( art. 24a u.p.d.o.f.). Analiza akt sprawy wskazuje, że w postępowaniu przed Dyrektorem UKS nie wyjaśniono, czy Skarżący prowadził księgi podatkowe i gdzie one się znajdują. Organ pierwszej instancji nie mógł przeprowadzić badania ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy wśród dokumentacji prowadzonej przez Skarżącego, zabezpieczonej przez Policję na potrzeby Prokuratury nie stwierdzono, ani podatkowej księgi przychodów rozchodów, ani też rejestrów VAT za 2006 r., a organ pierwszej instancji nie wskazał, że księgi te zostały "odnalezione". Oznacza to, że zapisy zawarte w protokole z dnia 10 września 2009 r. odnośnie przeprowadzenia badania ksiąg nie były zgodne z rzeczywistością. W zaskarżonej decyzji Dyrektora IS wyjaśniono, iż w protokole kontroli jak również w decyzji organu I instancji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, znajdują się stwierdzenia sprzeczne ze sobą. Twierdząc, że dokonano szczegółowego badania ksiąg podatkowych pod względem ich rzetelności w rozumieniu przepisów art. 193 o.p. i jednocześnie wskazując, że wśród badanej dokumentacji brak było podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ pierwszej instancji zaprzecza sam sobie, że dokonał badania ksiąg podatkowych, których, jak twierdzi w innym miejscu decyzji - faktycznie nie było.

11 Odnosząc się natomiast do kwestii braku umocowania pełnomocnika w postępowaniu przez Dyrektorem UKS Sąd przyznał rację organom podatkowym, że z akt sprawy wynikało, iż doradca podatkowy był umocowany do działania w imieniu Skarżących przed Dyrektorem UKS, a w konsekwencji decyzja tego organu weszła do obrotu prawnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że z treści przedłożonego przez pełnomocnika pełnomocnictwa wynikało umocowanie doradcy podatkowego do reprezentowania Skarżących przed organami podatkowymi oraz organami kontroli skarbowej. Z akt sprawy wynikało także, że w toku postępowania odwoławczego doradca podatkowy, działając w imieniu swoich mocodawców, składał liczne wnioski dowodowe i skorzystał z tzw. prawa "ostatniego słowa" - w siedmiodniowym terminie, wyznaczonym przed wydaniem zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 200 o.p.

12 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

13 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

14 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 136, art. 137, art. 223 § 1 i § 2, art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo wady nieważności decyzji organu odwoławczego z powodu jej wydania bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na jej wydanie, mimo niezaistnienia do dziś w obrocie prawnym decyzji organu kontroli skarbowej pierwszej instancji z powodu jej doręczenia, co było następstwem błędnej oceny niewadliwości pełnomocnictwa do występowania przed organem kontroli skarbowej pierwszej instancji, tj. wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy;

15 - naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przez nie zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. z powodu oddalenia skargi mimo tego, że Sąd pierwszej instancji powinien był ustalić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić skargę w całości;

16 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", lit. "c" i pkt 2 p.p.s.a. art. 134 § 1 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi z powodów innych niż wyżej wskazane oraz na podstawie innych niż wskazane przepisy prawa, gdyż z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powinien rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną.

17 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

20 Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

21 Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej, wywodzące naruszenie przez WSA przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 136, art. 137, art. 223 § 1 i § 2, art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. Zgodnie z postanowieniami art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 137 § 1 o.p. pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 1 o.p.). Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa(art. 137 § 1 o.p.). Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego słusznie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 19 czerwca 2009 r. doradca podatkowy A. C. złożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. pismo procesowe: "informujące o przystąpieniu do prowadzenia spraw mojego mandanta w zakresie określonym w pełnomocnictwie z dnia 17 czerwca 2009 r., złożonym do akt sprawy w dniu 18 czerwca 2009 r., we wszystkich postępowaniach prowadzonych przez tutejszy organ wobec mojego mandanta" oraz zawierające wyjaśnienia w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego. Do opisanego pisma załączył kopię pełnomocnictwa z dnia 17 czerwca 2009 r. oraz potwierdzenie wykonania przelewu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Należy zwrócić uwagę autorowi skargi kasacyjnej, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że pod pojęciem "pełnomocnictwa dołączonego do akt" sprawy podatkowej, o którym mowa w art. 137 § 3 o.p., należy rozumieć jakikolwiek zwerbalizowany akt woli działania mocodawcy oraz zamanifestowania tej woli działania przez pełnomocnika w uprzednio wszczętym postępowaniu podatkowym. Udzielone pełnomocnictwo dla jego skuteczności prawnej, nie musi stanowić zwerbalizowanego aktu woli w postaci jednego (odrębnego) dokumentu, zawierającego wszystkie niezbędne elementy tegoż pełnomocnictwa (zob. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1947/12; opublikowane w: CBOIS). W tej sytuacji właściwie przyjął WSA, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż z treści przedłożonego przez pełnomocnika pełnomocnictwa wynikało umocowanie doradcy podatkowego A. C. do reprezentowania Skarżących przed organami podatkowymi I i II instancji, organami celnymi I i II instancji oraz sądami administracyjnymi I i II instancji w sprawach: podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego - za lata 2004 - 2007 oraz w sprawach stwierdzenia nadpłaty w w/w podatkach, udzielenia pomocy publicznej, a także w postępowaniach egzekucyjnych przed organami egzekucyjnymi i sądami administracyjnymi. Na podstawie dostarczonego organowi kontroli skarbowej pełnomocnictwa, doradca podatkowy jako pełnomocnik Skarżących został dopuszczony do występowania w ich imieniu przed organem kontroli skarbowej, biorąc czynny udział w postępowaniu kontrolnym, odbierając korespondencję kierowaną do niego, składając pisma procesowe, wyjaśnienia, wnioski dowodowe, jak też odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wydanej w przedmiotowej sprawie. Z akt sprawy wynikało także, że w toku postępowania odwoławczego doradca podatkowy A. C., działając w imieniu swoich mocodawców, składał liczne wnioski dowodowe i skorzystał z możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego - w siedmiodniowym terminie, wyznaczonym przed wydaniem zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 200 o.p. WSA zasadnie przyznał rację organom podatkowym, iż z akt sprawy wynikało, iż doradca podatkowy był umocowany do działania w imieniu Skarżących przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Tym samym nie mogło być wątpliwości, że zarzut Skarżących, iż decyzja tego organu nie weszła do obrotu prawnego, nie zasługiwał na uwzględnienie. W tej sytuacji zarzut autora skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przez nie zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. z powodu oddalenia skargi, również nie mógł być uwzględniony.

22 Za całkowicie chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", lit. "c" i pkt 2 p.p.s.a. art. 134 § 1 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi z powodów innych niż wyżej wskazane oraz na podstawie innych niż wskazane przepisy prawa. WSA prawidłowo przyjął, że wobec braku ustalenia stanu faktycznego ze względu na niezbadanie ksiąg podatkowych Skarżących za 2006 r., dalsze odnoszenie się przez Sąd do innych zarzutów skargi, w tym dotyczących postępowania dowodowego uznać należy za przedwczesne.

23 Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

24 O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.