Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2018 r., II FSK 2232/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2018 r., II FSK 2232/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Sławomir Presnarowicz NSA Małgorzata Wolf-Kalamala po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1609/16 w sprawie ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 23 września 2016 r. nr 1061-IPTPB1.4511.762.2016.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1609/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. P. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów w z dnia 23 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania otrzymanych od najemcy, tytułem zwrotu, kwot stanowiących połowę podatku od nieruchomości oraz połowę opłat za użytkowanie wieczyste. Zdaniem skarżącego - wynajmującego nieruchomości - otrzymane od najemcy zwroty połowy podatku od nieruchomości oraz połowy opłat za użytkowanie wieczyste, nie wchodzą do podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180, dalej: "u.z.p.d.f.,"). Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie (pełen tekst uzasadnienia orzeczenia i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

5 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych oraz złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

6 Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

7 1. art. 2 ust. 1a u.z.p.d.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że otrzymane od najemcy, tytułem zwrotu, kwoty stanowiące połowę podatku od nieruchomości oraz połowę opłat za użytkowanie wieczyste, stanowią element przychodu z tytułu umowy najmu nieruchomości,

8 2. art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że otrzymane od najemcy, tytułem zwrotu, kwoty stanowiące połowę podatku od nieruchomości oraz połowę opłat za użytkowanie wieczyste, są otrzymanymi lub postawionymi do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi z tytułu umowy najmu.

9 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

10 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

12 4.1. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, umowa najmu należy do umów nazwanych, uregulowanych w przepisach Kodeksu cywilnego - art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: "K.c.") i następne, w myśl których wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przychody (dochody) osiągane przez osoby fizyczne z tytułu najmu mogą być opodatkowane zarówno na zasadach ogólnych, tj. na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w formach ryczałtowych (art. 1 pkt 2 u.z.p.d.f.).

13 Stosownie do art. 2 ust.1a u.z.p.d.f., osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Z kolei w art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wskazując jednocześnie, że do ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów stosuje się art. 11 ust.2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Powołany art. 6 ust. 1a traktuje ogólnie o przychodach z najmu, nie ogranicza tych przychodów tylko do czynszu, ale wskazuje na ich związek z najmem.

14 Należy zauważyć, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p.") zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Wątpliwości dotyczące tego, czy zapłata podatku obciążającego podatnika przez inną osobę prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, zostały wyjaśnione w orzecznictwie poprzez stwierdzenie, że zapłata dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego, podatnika (uchwała NSA z 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Chodzi tu zarówno o uiszczenie podatku za podatnika na podstawie umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a inną osobą, jak i samodzielne działania osoby niebędącej podatnikiem, których efektem jest zapłata podatku obciążającego podatnika. Podatek jest bowiem świadczeniem publicznoprawnym, którego w drodze czynności cywilnoprawnych nie można przenieść na inną osobę niż podatnik, nawet za jej zgodą (wyrok NSA w Lublinie z 6.03.1998 r., I SA/Lu 192/97). Od 1 stycznia 2016 r. ograniczoną możliwość zapłaty podatku za podatnika przez inną osobę wprowadził art. 62b O.p., nie odnosi się on jednak do stanu faktycznego tej sprawy. Zauważyć zresztą należy, że w tej sprawie najemca nie wpłacał podatku na rachunek organu podatkowego, a wpłacał jego równowartość wynajmującemu.

15 Art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") wskazuje, że podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (posiadanie samoistne). Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w przypadku użytkowania wieczystego, podatnikami podatku od nieruchomości są użytkownicy wieczyści. Natomiast zgodnie z art. 238 K.c. to wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

16 Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że bezsporne w sprawie jest, że to skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości oraz opłaty na użytkowanie wieczyste. Natomiast przerzucenie tego obowiązku na inny podmiot, jak wskazano wyżej nie jest dopuszczalne, gdyż ten może mieć swoje umocowanie jedynie w ustawie. Postanowienia umów zmieniające obowiązek podatkowy z punktu widzenia prawa podatkowego nie wywierają jakichkolwiek skutków. Ponownie zresztą należy podkreślić, że najemca nie dokonywał wpłat na rzecz wierzyciela podatkowego (podatek) bądź właściciela nieruchomości (opłata za wieczyste użytkowanie).

17 Skoro skarżący jest podatnikiem oraz użytkownikiem wieczystym i wyłącznie na nim spoczywa obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste, to przekazanie połowy tych kwot przez najemcę nie stanowi zwrotu wydatków ponoszonych co od zasady przez najemcę. O takim zwrocie można mówić wówczas, gdy najemca przekazuje wynajmującemu środki na pokrycie wydatków związanych wyłącznie z najemcą, jak przykładowo zwrot za zużytą przez najemcę w wynajmowanym lokalu wodę czy energię elektryczną. W tym przypadku na najemcy nie ciążył obowiązek podatkowy, nie był też zobowiązany do opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, bowiem to nie on był stroną umowy ustanawiającej to prawo. Wpłacone kwoty stanowią zatem w istocie również wynagrodzenie z tytułu najmu, w sposób sztuczny wyłączone z czynszu. Świadczenie przez najemcę równowartości połowy podatku i połowy opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego związane było bowiem z tym, że wynajmował on lokal. Będzie ono stanowiło dla wynajmującego przysporzenie majątkowe z tytułu najmu. Zauważyć bowiem należy, że gdyby najemca nie przekazywał skarżącemu połowy równowartości podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste, to nie zwolniłoby to skarżącego z obowiązku ich uiszczenia. Skarżący musiałby uiścić te należności z własnego majątku.

18 Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych ustawodawca nie wskazał, co stanowi przychód z najmu. Z uwagi na odpłatny charakter umów najmu przychodem z tego źródła przychodów będzie przede wszystkim czynsz stanowiący wynagrodzenie wynajmującego z najmu, chociaż oczywiście nie tylko. W sprawie w ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że sporne kwoty stanowiące równowartość połowy podatku od nieruchomości oraz połowy opłat za użytkowanie wieczyste są związane z umową najmu. Przychodem z tytułu najmu będzie oprócz wynagrodzenia wynajmującego wynikającego bezpośrednio z tej umowy (czynsz) także wszystko to, co uzyskuje wynajmujący na jej podstawie. Tym samym świadczenie pieniężne – kwoty stanowiące połowę podatku od nieruchomości oraz połowę opłat za użytkowanie wieczyste, uzyskiwane od najemcy (również uiszczane niezależnie od czynszu określonego w umowie), stanowią przychód z tytułu umowy najmu, w rozumieniu u.z.p.d.f. Należy zgodzić się z WSA w Gliwicach, że sama ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w art. 2 ust. 1a i w art. 6 ust. 1a, których to naruszenie zarzuca skarżący, posługuje się pojęciem "przychody z tytułu umowy najmu" oraz "pieniądze i wartości pieniężne (...) z tytułu umowy najmu", nie zawężając opodatkowania jedynie do czynszu.

19 Powyższe potwierdza stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kwoty uiszczane przez najemcę tytułem zwrotu połowy podatku od nieruchomości oraz połowy opłaty za wieczyste użytkowanie jako mające związek z umową najmu oraz stanowiące dla skarżącego przysporzenie majątkowe, będą dla niego przychodem, który powinien uwzględnić w podstawie opodatkowania przychodów z tytułu najmu.

20 Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

21 4.2. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

22 4.3. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.