Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., II FSK 2231/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., II FSK 2231/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 120/15 w sprawie ze skargi E.R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 2 grudnia 2014 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 31 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 120/15, oddalił skargi E.R. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie podatku od nieruchomości za lata: 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013.

3 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Burmistrz B. decyzjami z 22 września 2014 r. odmówił uchylenia decyzji własnych z 4 lipca 2012 r. i 5 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2013 r. Uzasadniając rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie ewidencji gruntów i budynków ustalono, że skarżąca w okresie od daty nabycia, tj. 9 października 2007 r. do daty sprzedaży, tj. od 12 listopada 2013 r. figurowała w ewidencji, jako właściciel gruntów o pow. 5100 m. kw. oznaczonych nr działki 632, sklasyfikowanych jako "Inne tereny zabudowane – Bi". Ponadto z przedłożonej kserokopii wypisu aktu notarialnego nr 16670/2007 z dnia 9 października 2007 r. wynika, że częścią składową działki nr 632 jest wybudowany w latach siedemdziesiątych murowany, parterowy budynek magazynowy o powierzchni użytkowej 168 m.kw. Nadto organ wskazał, że skarżąca w okresie od dnia 1 sierpnia 2008 r. do dnia 1 lipca 2013 r. posiadała wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jako firma E.R. Adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej oraz adres do doręczeń określony został jako B. (obecnie B. ul. G.). Przywołując treść art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej upol) organ podatkowy stwierdził, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynku, budowli czy gruntu daje możliwość uznania tych przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto przepis art. 1a) ust. 1 pkt. 3 ustawy definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Na poparcie swoich twierdzeń organ podatkowy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, które stoją na stanowisku, że nieistotny jest zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie sam fakt, iż prowadzi on taką działalność.

4 1.3. We wniesionym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 240a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie oczywistego faktu, iż decyzja została wydana w oparciu o fałszywe dowody, a także art. 1 a ust. 1 pkt 3 upol poprzez błędną jego interpretację. Podniosła, że działalność gospodarcza prowadzona przez nią to usługi transportowe, a nieruchomość to przede wszystkim 5100 m2 nieutwardzonego i podmokłego terenu, bez możliwości dojazdu samochodem o masie powyżej 3,5 tony. Wskazała, że organ nie rozróżnia przedsiębiorcy - spółki, osoby prawnej - który powołany jest wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej

5 od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (świadczy o tym powoływane w uzasadnieniu orzecznictwo). Podkreśliła, że przedsiębiorca - osoba fizyczna – oprócz majątku związanego z działalnością gospodarczą posiada także majątek osobisty. Nieruchomość, której dotyczą decyzje jest dla skarżącej majątkiem osobistym. Jedyne pomieszczenie w budynku, które w jakikolwiek sposób mogło być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to pomieszczenie o powierzchni 2,16 m², które po planowanym zamieszkaniu w remontowanym budynku miało być wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. W rzeczywistości dla prowadzonej działalności wykorzystywany był tylko adres nieruchomości. Praktyczne wykorzystanie nieruchomości na potrzeby działalności transportowej jest technicznie niemożliwe, ponieważ do nieruchomości prowadzi droga i mostek, przez które nie mogą przejechać pojazdy o masie większej niż 3,5 tony. Ponadto teren nieruchomości jest nieutwardzony i podmokły. Wjazd ciężkim samochodem na teren nieruchomości jest niemożliwy także ze względu na bardzo wąską drogę, a w prowadzonej działalności skarżąca wykorzystuje samochody o masie całkowitej większej niż 3,5 tony.

6 1.4. Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy decyzjami z dnia 2 grudnia 2014 r. utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że z treści postanowienia z dnia 1 sierpnia 2014 r. wynika, iż organ pierwszej instancji uznał, że zaszła przesłanka do wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Okolicznościami tymi były informacje zawarte w złożonej przez skarżącą korekcie deklaracji. W uzasadnieniu złożonej korekty deklaracji wskazała, że złożyła informację podatkową w dniu 4 czerwca 2012 r. podając w niej dane niezgodne ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy za zasadne uznał wznowienie postępowania, albowiem, wraz z zainicjowaniem przez stronę postępowania ukierunkowanego na wzruszenie szeregu decyzji ostatecznych, wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, tj. całkowicie odmienna od pierwotnie deklarowanej, podstawa opodatkowania. Dalej organ wskazał, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne - podstawę wymiaru podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów

7 i budynków. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisu art. 1 a) ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b upol

8 w kontekście ustalenia prawidłowego podatku od nieruchomości. Kolegium oceniło, że w sprawie, wbrew stanowisku skarżącej, nie mamy do czynienia ze wskazanymi w art. 5 upol wyjątkami, w szczególności zaś przedmiot opodatkowania nie jest budynkiem mieszkalnym. Nie można zgodzić się także, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jak wyjaśniono w toku prowadzonego postępowania wznowieniowego, strona pozostawała w posiadaniu gruntów o pow. 5100 m. kw. oznaczonych nr działki 632, sklasyfikowanych jako "inne tereny zabudowane – Bi" w okresie od 9.10.2007 r.

9 do 12.11.2013 r., czego potwierdzeniem jest dowód w postaci dokumentu wypisu

10 z rejestru gruntów i budynków. Co więcej, z wypisu aktu notarialnego Nr 16670/2007

11 z dnia 9.10.2007 r. wynikało, iż częścią składową działki nr 632 jest wybudowany

12 w latach siedemdziesiątych murowany, parterowy budynek magazynowy o powierzchni użytkowej 168 mkw. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że skarżąca w okresie

13 od dnia 1 sierpnia 2008 r. do dnia 1 lipca 2013 r. była przedsiębiorcą,

14 czego potwierdzeniem jest wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E. R.

15 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca podniosła naruszenie art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego poprzez uchybienie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol.

16 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie wnosiło o oddalenie skarg, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

17 2.3. Postanowieniem z dnia 31 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

18 w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. od I SA/Kr 120/15 do I SA/Kr 125/15, celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia

19 pod sygn. I SA/Kr 120/15.

20 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Punktem wyjścia dla tej oceny było przywołanie powszechnego i utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, wedle którego stan techniczny budynku, czy też jego części, może być przyczyną wyłączenia tego budynku lub jego części z opodatkowania, przewidzianego dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak wyeliminowanie takie jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy stan techniczny uniemożliwia wykorzystanie tego budynku (jego części) do działalności gospodarczej zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyłączenie o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, na co m.in. wskazuje użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "nie są i nie mogą być wykorzystywane".

21 Odnosząc się do poglądu wyrażonego przez skarżącą, że ten korzystny z punktu widzenia interesu fiskalnego pogląd nie może prowadzić do automatyzmu

22 i ograniczenia postępowania dowodowego jedynie do ustalenia, czy właściciel nieruchomości jest przedsiębiorcą i kiedy formalnie prowadził on działalność gospodarczą, Sąd zauważył, że skarżąca wskazywała pierwotnie w deklaracjach podatkowych, iż sporne nieruchomości są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, która to polegała na świadczeniu usług sprzętowo-transportowych, a to niewątpliwie oznacza, iż nieruchomość (budynek magazynowy o pow. 168 m2 i działka gruntu pow. 0,51 ha, na której mogą stać pojazdy służące do transportu) co do zasady do takiej działalności może służyć. Sąd podzielił także powszechny w orzecznictwie pogląd, iż do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być nawet te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Za decydujące Sąd uznał wykorzystywanie danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Warunków takich nie będzie spełniać jedynie nieruchomość (grunt, budynek, czy lokal) przeznaczona na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika (por. wyrok NSA z 22.01.2014r. sygn. II FSK 130/12). W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca wskazując na wystąpienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów (w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) i wyprowadzając z nich daleko idące wnioski w aspekcie prawnopodatkowym, winna je konkretnie wskazać i jednocześnie wykazać, a nie ograniczać się jedynie do nieweryfikowalnego i w istocie gołosłownego negowania poprzednio przedstawionych danych zawartych w informacji złożonej do organu podatkowego. W tym zakresie za niewystarczające uznał Sąd podniesienie przez skarżącą zarzutów dotyczących niemożności wykorzystania nieruchomości do prowadzonej działalności ze względów technicznych, bez jakiegokolwiek nawet próby uprawdopodobnienia przywołanych w związku z tym okoliczności. Zdaniem Sądu nie jest rzeczą organu podatkowego badanie kwestii wystąpienia owych okoliczności, jeśli strona nie wskazuje żadnych w tym zakresie konkretnych dowodów, a nawet danych konkretyzujących podniesione twierdzenia, ani też nie podjęła wysiłku wskazania, na czym dokładnie polegała działalność przez nią prowadzona, jakie posiadała lub jakimi posługiwała się pojazdami (w tym samochodami ciężarowymi), czy też jakie składniki majątkowe wchodziły do przedsiębiorstwa. Sąd ocenił, że skarżąca nie przedstawiła także żadnych dokumentów księgowych, z których wynikałoby, że nieruchomość nie wchodziła w skład jej przedsiębiorstwa jako środek trwały, czy że wprowadziła przedmiotową nieruchomość (budynek, grunt) do ewidencji takich środków, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, wliczano jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności jakiekolwiek nakłady remontowe i modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał, że to skarżąca winna przedstawić odpowiednie dokumenty pod kątem weryfikacji okoliczności, jakie wedle niej uniemożliwiały wykorzystanie posiadanych nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej.

23 W ocenie Sądu pierwszej instancji wobec pasywnej postawy podatniczki, nie można było uznać zasadności zarzutów uchybienia przez organy podatkowe zasadom wyrażonym w art. 122, art. 187, czy art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd ocenił, że organy podatkowe nie dopuściły się obrazy prawa materialnego tj. art. 1 a) ust. 1 pkt 3 in fine upol.

24 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna nie zawiera w jej petitum podstaw kasacyjnych.

25 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, wskazując na art. 174 pkt 1 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił wyrokowi błędną interpretację art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej a także błędną interpretację art. 1 a ust. 1 pkt 3 upol.

26 3.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

29 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych

30 w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

31 4.3. W świetle art. 176 p.p.s.a, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 8 września 2004 r. (sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41), skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

32 4.4. Badając skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 31 marca 2015 r., należy podnieść, że w skardze tej nie sformułowano, w jej części wstępnej, w sposób zgodny z art. 176 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych. Przed Naczelnym Sądem Administracyjnym składający skargę kasacyjną powinien zaprezentować konkretne – oparte na art. 174 p.p.s.a. – zarzuty pod adresem stosowania i wykładni prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji lub też wskazać istotne dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenia przez ten Sąd prawa procesowego, w procesie kontroli legalności decyzji organów prowadzących postępowanie. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie sformułowano takich zarzutów jednoznacznie w jej części wstępnej. Dopiero w części stanowiącej uzasadnienie skargi kasacyjnej, wskazując na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono błędną interpretację art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

33 Tymczasem, jak wskazuje judykatura, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej - uchybił Sąd, czyli wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, zbiór Lex nr 146732 oraz post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 9). W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia).

34 4.5. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie.

35 4.6. Wskazany jako podstawa kasacyjna art. 174 pkt 1 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej powiązał jednak wskazany w tym przepis sposób naruszenia prawa materialnego z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, które to przepisy są bez wątpienia przepisami postępowania a nie prawa materialnego.

36 Już tylko z tych przyczyn, tak sformułowany zarzut, nie mógł odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku.

37 4.7. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 upol., przyjmując oczywiści, że autorowi skargi chodziło o naruszenie przepisu prawa materialnego, stwierdzić należy, że nie wskazał on w jakiej formie owo naruszenie wystąpiło. Czy naruszono wskazany przepis przez błędną jego wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Nie zaprezentowano również prawidłowej wykładni przepisu lub jego właściwego zastosowania. Użycie przez autora skargi kasacyjnej bardzo ogólnego stwierdzenia błędnej interpretacji nie spełnia wymogów stawianych skardze kasacyjnej.

38 Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Niestety, analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że również z jego treści nie sposób zrekonstruować zarzutów, dających podstawę ich oceny przez Sąd. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie go w stanie ustalonym przez organy podatkowe. Taka konstrukcja zarzutu powoduje, że uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wielokrotnie w orzecznictwie wskazywano bowiem, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Innymi słowy zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy zwalczaniu przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania stanu faktycznego ( np. wyrok NSA z 14 VI 2016 r. I GSK 1560/14, wyrok z 25 III 2014 r. I GSK 711/, dostępne w bazie LEX). Konsekwencją niepodważenia przyjętych w sprawie ustaleń była niemożność skontrolowania tak wykładni jak i zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 upol.

39 3.8. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.