Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2018 r., II FSK 2227/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2018 r., II FSK 2227/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 154/18 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 9 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 154/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017, poz.1369 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę E. sp. z o.o. w L. (dalej: spółki) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: dyrektora) z 6 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

3 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekał w tej sprawie ponownie i związany był wytycznymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3323/15. Sąd pierwszej instancji przeprowadził na rozprawie dowód z dokumentów i uznał, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 10 grudnia 2014 r. zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi spółki, co oznaczało, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a decyzja z 6 lutego 2015 r. nie została wydana po jego upływie.

4 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz decyzji dyrektora, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła, że wyrok wydany został z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

5 - art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zbadania czy zawiadomienie przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pismem z 10 grudnia 2014 r. spełniało wymogi określone w art. 70c Ordynacji podatkowej i w konsekwencji czy w przypadku jego doręczenia pełnomocnikowi strony mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, pomimo tego, że NSA w wyroku z 13 grudnia 2017 r. zobowiązał Sąd pierwszej instancji do dokonania takich ustaleń, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy powinna być ona uwzględniona ze względu na przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. ze względu na to, że zawiadomienie to nie spełniało warunków określonych w art. 70c Ordynacji podatkowej;

6 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu skarżącej podniesionego na rozprawie 27 marca 2018 r., że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 10 grudnia 2014 r. nie spełnia warunków określonych w art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w takim przypadku nie jest znana argumentacja sądu, która doprowadziła do oceny, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

7 w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., a tym samym nie można skontrolować poprawności oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji;

8 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 i art. 137 § 1 (obecnie

9 art. 138b § 1) oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej na skutek przyjęcia, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.

10 z 10 grudnia 2014 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony, podczas gdy zostało ono doręczone osobie prawnej spółce z o.o. M., a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż sąd przyjmując, że pismo zostało doręczone pełnomocnikowi strony oddalił skargę zamiast ją uwzględnić z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

11 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego sąd wadliwie przyjął, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie to było przedawnione

12 w dacie wydania i doręczenia stronie zaskarżonej decyzji podatkowej;

13 - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga powinna być uwzględniona z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

15 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 4.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

17 4.2. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej - treścią wskazanych podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) i przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

18 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uregulowane w art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, że przytoczenie tych podstaw musi być precyzyjne. To oznacza, że strona skarżąca jest obowiązana do wskazania konkretnych przepisów, którym sąd uchybił, wskazania jaką postać miało to naruszenie i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia oraz wykazania (przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania), że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

19 4.3. Formułując zarzut naruszenia art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji zbadania zawiadomienia z 10 grudnia 2014 r. w kontekście spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, choć do dokonania takich ustaleń, w ocenie skarżącej, zobowiązany Sąd ten został przez Naczelny Sąd Administracyjny.

20 Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 193 p.p.s.a. stanowi natomiast, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powyższych przepisów Sąd pierwszej instancji nie stosował; nie był ich adresatem. Ponownie rozpoznając sprawę spółki orzekał w warunkach przepisu art. 190 p.p.s.a., który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. To właśnie treść tego przepisu determinowała realizowaną ponownie przez Sąd pierwszej instancji ocenę legalności zaskarżonej decyzji. To oznacza, że powyższy zarzut skargi kasacyjnej w realiach niniejszej sprawy uznać należy za chybiony.

21 4.4. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, a opierające się na tezie, że decyzja z 6 lutego 2015 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia, jako niezasadne, nie mogą odnieść oczekiwanego przez kasatora skutku. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do argumentów kwestionujących ustalenia dotyczące doręczenia zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 10 grudnia 2014 r. należy podnieść, że Sąd pierwszej instancji, działając w ramach związania oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3323/15, na podstawie przepisu art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów: pisma kancelarii pełnomocnika spółki z 29 grudnia 2014 r. oraz zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 10 grudnia 2014 r. Na podstawie akt sprawy ustalił, że pełnomocnictwo udzielone przez spółkę doradcy podatkowemu J. S. nie zostało odwołane, a ww. zawiadomienie zostało wysłane na ten sam adres, który został podany w pełnomocnictwie jako adres do doręczeń, tj. adres "M. [...]". Z kolei w treści potwierdzenia odbioru jako adresat został wskazany "J. S. [...]". Nie można więc mieć żadnych wątpliwości, że przesyłka z zawiadomieniem skierowanym do spółki E. została doręczona do rąk jej pełnomocnika – doradcy podatkowego J. S. i to na adres wskazany przez niego do doręczeń w dokumencie pełnomocnictwa. W związku z powyższym, brak jest podstaw do czynienia zarzutu, że zawiadomienie zostało doręczone osobie prawnej - spółce M. Podnoszony w zarzucie przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Tak uczyniono w przedmiotowej sprawie – pismo doręczono pełnomocnikowi – J. S. Nie ma zaś znaczenia, że imienia i nazwiska pełnomocnika nie poprzedzono słowami "doradca podatkowy" czy "pełnomocnik". Takich wymogów przepisy Ordynacji podatkowej nie stawiają przed organami podatkowymi. W realiach niniejszej sprawy obiektywnie nie istniały żadne okoliczności, a z pewnością już nie wykazał ich kasator, które mogłyby podważyć ustalenia, że J. S. - pełnomocnikowi skarżącej doręczono pismo (tu: zawiadomienie), dotyczące reprezentowanej strony. Wobec powyższego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do treści art. 145 § 2 i art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

22 4.5. Przechodząc do zarzutów opartych o treść art. 70c Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, jak trafnie wskazał kasator, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do zarzutu podniesionego na rozprawie w dniu 27 marca 2018 r., a kwestionującego treść zawiadomienia z 10 grudnia 2014 r. Nie ma to jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ Sąd ten, wypełniając wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 3323/15 prawidłowo uznał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie należy stwierdzić, że powyższy wniosek Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada tezie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynika z niej, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Taką właśnie treść miało zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 10 grudnia 2014 r. Podano w nim precyzyjnie, że z dniem 9 grudnia 2014 roku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., objętego decyzją organu podatkowego I instancji znak: [...] z dnia 14 listopada 2014 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, brak jest podstaw by kwestionować wnioski Sądu pierwszej instancji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, nawet jeśli Sąd pierwszej instancji uchybił treści art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie zawarł rozważań co do treści omawianego zawiadomienia, to pozostaje to bez znaczenia, jeśli końcowy wniosek tego Sądu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie został skutecznie przez kasatora podważony.

23 4.6. W świetle przedstawionych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

24 W konsekwencji, wbrew twierdzeniu kasatora, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a., w sytuacji, gdy istniały ku temu podstawy, zastosował właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia.

25 4.7. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).