Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2227/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2227/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. i K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 983/15 w sprawie ze skargi I. S. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. i K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 983/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę K. S. i I. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 16 września 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z 16 września 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji") z dnia 9 czerwca 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 153.067,00 zł oraz odrębnie dla każdego z małżonków odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2011 r. w kwotach po 7.920,00 zł.

4 Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący wnieśli do WSA skargę, w której zarzucili naruszenie:

5 - art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do przychodów, które nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, tylko przychodami z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.;

6 - art. 120, 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "o.p."), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegającym na nieuzasadnionym przyjęciu, że "(...) Strona sprzedając przedmiotowe działki działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, albowiem jej działalność w tym zakresie przybrała formę zorganizowaną i zawodową (...)", w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że celem nabycia przedmiotowych nieruchomości było ich użytkowanie rolnicze, a zbycie nieruchomości nie było zorganizowane i zaplanowane, a nastąpiło wyłącznie na skutek przyczyn niezależnych od podatników.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

8 W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji dokonanej w 2011 r. sprzedaży 6 nieruchomości jako przychodu: z prowadzonej działalności gospodarczej, czy też źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

9 Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych obu instancji, nieruchomości objęte sporem w niniejszej sprawie zostały zakupione w listopadzie 2006 r. (działki nr [...]) oraz w październiku 2008 r. (działka nr [...]). Działki o numerach [...] stanowiły grunty orne, zadrzewione, pod rowami i pastwiska trwałe. Łącznie obejmowały powierzchnię 21.100 m2. Zakupu tych nieruchomości dokonały w różnych udziałach trzy małżeństwa (w tym Skarżący). Po upływie 16 miesięcy od daty przeniesienia własności nieruchomości (4 listopada 2006 r.) Skarżący wraz z R. R. wniósł o ustalenie warunków zabudowy dla 16 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na tych działkach, wraz z drogą wewnętrzną i infrastrukturą techniczną (19 maja 2008 r.). Decyzja w tym przedmiocie została przez właściwy organ wydana w dniu 9 marca 2009 r. W dniu 19 kwietnia 2010 r. została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę 16 domów jednorodzinnych. Działka nr [...] o powierzchni 23.800 m2, z której wydzielono działki o nr [...] została zakupiona w październiku 2008 r. - jako grunty orne i pastwiska trwałe. W lipcu 2010 r. ustalono warunki zabudowy dla inwestycji zamierzonej przez Skarżącego i R. R., polegającej na budowie 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną, zaś w kwietniu 2011 r. nastąpił podział działki nr [...]. Skarżący dokonywali zakupów innych jeszcze nieruchomości. W marcu 2008 r. doszło do przeniesienia m.in. na rzecz Skarżących własności działki nr [...], położonej w H., co do której w lipcu 2011 r. wydana została na wniosek, między innymi Skarżącego, decyzja ustalająca sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla inwestycji zamierzonej przez wnioskodawców, polegającej na budowie 14 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą. W dniu 1 marca 2012 r. w odniesieniu do tej działki został zatwierdzony projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę 5 budynków mieszkalnych, zaś w 2012 r. dokonano zniesienia współwłasności i podziału działki. W grudniu 2009 r. Skarżący, wspólnie z innymi osobami, dokonali zakupu udziałów w dwunastu działkach położonych w miejscowości K. W listopadzie 2010 r. na wniosek Skarżącego, ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną na czterech działkach z dwunastu, o których mowa ([...]). Działki te w 2012 r. podlegały scaleniu i oznaczeniu numerem działki [...], o pow. 11.332 m2, która następnie została podzielona na dziewięć działek – przy czym jedna z działek stanowiła drogę dojazdową do ośmiu pozostałych. Organy dostrzegły także aktywność Skarżących na rynku nieruchomości w zakresie zakupów, wskazując na nabycie: w 2011 r. udziałów w działkach o łącznej powierzchni 41.525 m2 w H., w 2011 r. udziałów w nieruchomości o pow. 24.500 m2 położonej w K., w 2011 r. udziałów w działkach nr [...], położonych w S., w 2011 r. udziału w działce o powierzchni 6.000 m2 położonej w S., w 2012 r. działek nr: [...] o pow. 1.024 m2, [...] o pow. 1.482 m2, [...] o pow. 53 m2 i udziału w działce nr [...] o pow. 2.101 m2. Ustaliły jednocześnie, iż w roku 2011 i 2012 Skarżący sprzedali 17 działek, a kupowali działki o znacznej powierzchni i podejmowali szereg czynności, jak scalanie, a następnie podział na mniejsze działki budowlane, przygotowanie dróg dojazdowych, ustalanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu.

10 WSA stwierdził, że podejmowane przez Skarżących działania cechuje systematyczność, powtarzalność i konsekwencja poczynając od zakupu nieruchomości zwykle rolnych i poprzez ich podział, lub też scalenie i podział, ustalanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, czy też także uzyskanie pozwolenia na budowę, po sprzedaż, jako działek budowlanych. Ilość dokonanych transakcji zakupu, jak i sprzedaży oraz ilość budynków mieszkalnych wskazywanych, jako zamierzona inwestycja oraz przebieg procesu, jaki daje się zaobserwować od zakupu nieruchomości po ich sprzedaż nie pozwala na przyjęcie, iż działania te były podejmowane wyłącznie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżących, także przy uwzględnieniu, iż nieruchomości pozostawały we współwłasności z innymi osobami. Zamierzone i konsekwentnie prowadzone działania pozwoliły z pewnością na realizację potrzeb rodziny, jak poprawa sytuacji mieszkaniowej czy leczenie syna, ale brak jest podstaw do stwierdzenia, że to potrzeby rodziny były przyczyną podejmowanych przez Skarżących działań na rynku nieruchomości. Do zakupu nieruchomości dochodziło także we wcześniejszych latach, ponadto w roku 2011 oprócz sprzedaży nieruchomości objętych niniejszym postępowaniem doszło do szeregu zakupów innych nieruchomości, co oznacza, że Skarżący posiadali stosowne środki. Działania Skarżących wskazują, iż stanowiły one zamierzoną i skierowaną na osiągnięcie zysku działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazuje na to także okoliczność dokonywania zakupu nieruchomości oznaczonych w ewidencji nieruchomości jako orne, leśne, pastwiska, zadrzewione, pod rowami i porównanie cen uiszczanych za te nieruchomości i uzyskiwanych przy sprzedaży, jako nieruchomości przeznaczone pod zabudowę. Sprzedawane nieruchomości objęte były w dniu sprzedaży warunkami zabudowy, uzyskanymi na wniosek między innymi Skarżącego. Posiadały zatem status działek budowlanych. Okoliczność, iż sporne grunty były gruntami o przeznaczeniu rolnym jest obecnie przez Skarżących wykorzystywana w celu wykazania, iż zamiarem Skarżących było prowadzenie gospodarstwa rolnego i uzyskiwanie dopłat unijnych i stanowi polemikę z prawidłowymi ustaleniami i oceną organów dokonanymi w tym zakresie. Skarżący nie wykazali bowiem, że zajmowali się działalnością rolniczą. Z umów sprzedaży nieruchomości nie wynika, że nabywali nieruchomości rolne w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Wykorzystywanie przedmiotowych nieruchomości przez inne osoby na potrzeby działalności rolniczej świadczy o tym, że Skarżący i inni współwłaściciele nie prowadzili samodzielnie działalności rolniczej, a jedynie pozwalali innym osobom na osiągnięcie korzyści majątkowych związanych z prowadzeniem działalności rolniczej na tych gruntach. Brak jest zatem podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń, iż prowadzenie działalności rolniczej było zamiarem Skarżących, towarzyszącym zakupowi nieruchomości, o których mowa.

11 W ocenie WSA także chronologia zdarzeń świadczy o tym, że Skarżący prowadzili w latach 2011 – 2012 profesjonalną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., uzyskując w ten sposób znaczne przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), tj. w sposób częstotliwy i ciągły w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami rolnymi, których przeznaczenie zmieniali na budowlane, w celach zarobkowych. Wybór sposobu znalezienia nabywcy nie stanowi o tym, że działalność jest lub nie jest profesjonalna. Istotny jest bowiem jej rozmiar i efektywność, co do której w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma wątpliwości. WSA zauważył, że także przy sprzedaży okazjonalnej dopuszczalne jest poszukiwanie nabywcy poprzez ogłoszenie. Organy prawidłowo przyjęły zatem, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący uzyskali z tego tytułu przychód wskazany w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżący dokonując w 2011 r. sprzedaży udziałów w niezabudowanych nieruchomościach gruntowych (działkach budowlanych) działali w ramach prowadzonej i niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zasadnie przy tym odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania i zastosowano art. 23 § 2 o.p., określając przy tym wielkość sprzedaży na podstawie wartości wskazanych w aktach notarialnych dokumentujących przeniesienie własności poszczególnych nieruchomości

12 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

14 I. przepisów postępowania, tj.:

15 - 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora IS, pomimo naruszenia przepisów przez ten organ w toku postępowania administracyjnego, tj:

16 a) art. 5a pkt 6, art., 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie do przychodów, które nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, tylko przychodami z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.;

17 b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, a także przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a polegającym na nieuzasadnionym przyjęciu, że ,,(...) Strona sprzedając przedmiotowe działki działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, albowiem jej działalność w tym zakresie przybrała formę zorganizowaną i zawodową (...)". W sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że celem nabycia przedmiotowych nieruchomości było ich użytkowanie rolnicze, a zbycie nieruchomości nie było zorganizowane i zaplanowane, a nastąpiło wyłącznie na skutek przyczyn niezależnych od podatników.

18 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

20 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

21 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

22 Niezasadnym jest zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Skarżący uzasadniali go poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora IS, pomimo naruszenia art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem autora środka odwoławczego, WSA niewłaściwie zastosował je do przychodów, które nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, tylko przychodami z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonym wyroku WSA ocenił zastosowanie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy jako prawidłowe, zatem w takim wypadku nie było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Autor środka odwoławczego wyraził pogląd, iż o działalności gospodarczej może być mowa wówczas, gdy jest to działalność prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, i jest to zbieżne z pojęciem przyjętym w zaskarżonym orzeczeniu. W jego ocenie jednak, w przeciwieństwie do pozytywnie skontrolowanej oceny organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nieruchomości były nabywane w celu prowadzenia działalności rolniczej, a do zbycia dochodziło z przyczyn niezależnych od podatników. Oznacza to, że w istocie autorowi skargi kasacyjnej chodzi o niewłaściwą ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego. Niemniej niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego polegająca na uznaniu istnienia bądź nie określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i jako taka nie stanowi podstawy skargi kasacyjnej (por. R. Hauser. M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, s. 675).

23 Niezasadnym jest zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. uzasadniany poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora IS, pomimo naruszenia art. 120, 121 § 1, 122 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przeprowadzono postępowanie w sposób znacząco podważający zaufanie do organów podatkowych, a także zupełnie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednak art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. to unormowania dotyczące zasad postępowania podatkowego. Zaznaczyć należy, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie norm o charakterze zasad, konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem tych przepisów. Skarżący powołali się na naruszenie zasad, jednakże nie wskazali jakich konkretnie błędów w postępowaniu dopuściły się organy podatkowe. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania dowodowego nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Dla celowego wykazania, że uchybiono zasadom konieczne jest wytknięcie konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu i wykazanie, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w ten sposób naruszone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013 r., II FSK 1239/11 opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem Skarżący nie konkretyzują zarzutu naruszenia wymienionych zasad. Ich argumentacja w tym zakresie oscyluje wyłącznie wokół kwestii prawidłowości oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

24 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2018 r. (I FSK 1259/16, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), na tle opodatkowania tych transakcji podatkiem VAT, wyjaśnił już Skarżącym, jak należy postrzegać tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do kwestionowania stanowiska organów podatkowych o tym, że odsprzedaż spornych nieruchomości stanowiła wykonywanie działalności gospodarczej. Jakkolwiek w tle pozostawały inne przepisy materialne, to jednak tezy tam sformułowane pozostają aktualne również w odniesieniu do obecnie rozpoznawanej sprawy, gdyż opierają się na tych samych przepisach prawa procesowego. Dlatego też obecnie Naczelny Sąd Administracyjny przywołuje je jako własne. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, znaczną część uwagi autor skargi kasacyjnej poświęca kwestionowaniu stanowiska organów podatkowych o tym, że odsprzedaż spornych nieruchomości stanowiła wykonywanie działalności gospodarczej. Powołane na tę okoliczność argumenty mają podważyć ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności o takim stanowisku autora skargi kasacyjnej świadczy fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym stwierdza on, że: "W zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o zamiarze nabywania przedmiotowych nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Dokonana przez organ ocena tego materiału musi razić zatem swoją dowolnością". Dlatego też należy zauważyć, że kwestionowanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wymagało sformułowania zarzutu naruszenia art. 191 o.p. zgodnie z którym, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, z przepisów regulujących zakres postępowania dowodowego, powołał jedynie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Wskazane przepisy regulują zasady ogóle postępowania podatkowego, art. 120 o.p. wyraża zasadę legalizmu postępowania podatkowego, z art. 121 § 1 o.p. wynika zasada zaufania do organów podatkowych, natomiast z art. 122 o.p. należy wywodzić zasadę prawdy obiektywnej. W orzecznictwie słusznie zauważono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady ogólne mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle tego stanowiska, aprobowanego przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, żaden ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów o.p. nie mógł zostać naruszony "poprzez zupełnie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego". Pominięcie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 o.p. (w powiązaniu z właściwymi przepisami p.p.s.a.) wykluczyło możliwość zanegowania dokonanej przez organy oceny materiału dowodowego (zaaprobowanej następnie przez WSA), jak też wyprowadzonych wniosków.

25 Powyższa ocena odnosi się również do kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej zawodowego charakteru dokonywanych transakcji sprzedaży spornych nieruchomości i wywodzenia, że czynności te sprowadzały się jedynie do zarządu majątkiem prywatnym. Stanowisko organów podatkowych o profesjonalnym charakterze tych transakcji stanowi właśnie ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jak wcześniej wskazano autor skargi kasacyjnej nie skonstruował zarzutu naruszenia art. 191 o.p.

26 Ponadto należy zauważyć, że wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., w zakresie w jakim wywodzono, że postępowanie zostało przeprowadzone "w sposób znacząco podważający zaufanie do organów podatkowych", nie poparto odpowiednią argumentacją poza zakwestionowaniem prawidłowości samego rozstrzygnięcia. Jednakże o naruszeniu tych zasad nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

27 Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również wykazać, że doszło do naruszenia przepisów art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten ma charakter przepisu ustrojowego. Do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nie przewidziany w ustawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego, nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. 3 p.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. ma natomiast miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, sąd nie dostrzeże, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Ponieważ jak to powyżej przedstawiono, autorowi skargi kasacyjnej nie udało się wykazać naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, dlatego też nie stosując środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., WSA nie mógł przywołanego przepisu naruszyć.

28 Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego zawartych w art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie do przychodów, które nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, tylko przychodami z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Stosownie do postanowień art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W myśl przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z unormowaniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, należy podzielić pogląd WSA wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że opisana na wstępie chronologia zdarzeń świadczy o tym, że Skarżący prowadzili w latach 2011 – 2012 profesjonalną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., uzyskując w ten sposób znaczne przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza), tj. w sposób częstotliwy i ciągły w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami rolnymi, których przeznaczenie zmieniali na budowlane, w celach zarobkowych. Słusznie przyjął WSA, że wybór sposobu znalezienia nabywcy nie stanowi o tym, że działalność jest lub nie jest profesjonalna. Istotna jest bowiem jej rozmiar i efektywność, co do której w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma wątpliwości (przy sprzedaży okazjonalnej dopuszczalne jest poszukiwanie nabywcy poprzez ogłoszenie). WSA prawidłowo ocenił zatem, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący uzyskali z tego tytułu przychód wskazany w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zatem utrwalone już poglądy prezentowane w orzecznictwie NSA (zob. wyroku NSA z 8.09.2015 r., sygn. akt II FSK 1739/13, oraz wyroki NSA: z 4.09.2015r., sygn. akt II FSK 1557/13; z 9.04.2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z 28.01.2016 r., sygn. akt II FSK 802/15 oraz z 27.01.2016 r., sygn.. akt II FSK 3156/15; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

29 Mając powyższe na względzie oraz stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. “c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).