Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2013 r., II FSK 2219/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2013 r., II FSK 2219/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1261/10 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 2219/11

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 17 maja 2010 r. określił zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 w kwocie 247.035 zł, to jest o 25.056 zł wyższej od zadeklarowanej, ustalając, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich wydatków na zakup usług transportowych, które służyły uzyskaniu przychodów roku 2006, a nie 2005; usługi te nabyto bowiem w związku z zakupem towarów handlowych, które nie zostały sprzedane do końca 2005 r.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 września 2010 r. decyzję tę utrzymał w mocy, uznając, że nabyte przez skarżącą usługi transportowe związane były z dokonanym w grudniu 2005 r. zakupem towarów handlowych, których w roku 2005 nie sprzedano, więc skarżąca nie uzyskała z tego tytułu przychodu w roku 2005. Zarazem do końca 2005 r. nie zapłaciła faktur dokumentujących nabycie tych usług, a więc wyrażonych nimi kosztów w wymienionym roku podatkowym nie poniosła. Wydatki te nie stanowią zatem kosztu roku 2005.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca podniosła, że koszty transportu powinny być zarachowane do okresu, którego dotyczą, ponieważ zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, a zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz, przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zasada memoriału wskazuje więc na konieczność kwalifikowania wydatków do okresu sprawozdawczego w zależności od daty dokonania się zdarzenia gospodarczego, a nie daty jego notyfikowania. Dlatego też dla skarżącej koszt nabycia towaru handlowego jest kosztem uzyskania przychodu dopiero w dacie sprzedaży tego towaru.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że ustawa o rachunkowości ma inny przedmiot regulacji, toteż jej przepisy nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego, a techniczna strona zapisu księgowego nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji podatkowej.

10 Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że sporne w sprawie wydatki nie są związane z przychodami skarżącej uzyskanymi przez nią w roku 2005, toteż nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego.

11 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

12 Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez błędną jego wykładnię i uznanie, że koszty zarachowane, choć jeszcze nie poniesione, muszą mieć bezpośredni związek z przychodami, by mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, podczas gdy ustawa stanowi o konieczności istnienia związku, nie określając jego charakteru, a zatem może to być związek pośredni.

13 Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to:

14 - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a to art. 284b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez niedopuszczenie dowodu – pomimo wniosku skarżącej – dotyczącego sposobu księgowania kosztów poniesionych na usługi transportowe na przełomie lat 2004/2005, w wyniku czego nie jest możliwa merytoryczna kontrola, w tym kontrola kasacyjna tego orzeczenia;

15 - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, to jest zarzutu naruszenia prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p., niewyjaśnieniu, na jakiej podstawie Sąd uznał, że koszty związane z usługami transportowymi nie odnoszą się do przychodów roku 2005 oraz niewyjaśnieniu, czemu Sąd pominął specyfikę współpracy skarżącej z firmami transportowymi oraz sposobu rozliczania należnego im wynagrodzenia, to jest okoliczności, że koszty transportu są kosztami pośrednimi skarżącej, związanymi z przychodami roku 2005.

16 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

19 Na wstępie należy zaznaczyć, że sprawa dotyczy roku podatkowego 2005, a zatem okresu, w którym zagadnienie potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie podlegało regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w pierwotnym brzmieniu tego przepisu, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a więc przed jego istotną i szeroką nowelizacją, przeprowadzoną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 stanowił, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Wykładni tego niezbyt klarownie zredagowanego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2005 r. (FSK 1129/04) stwierdzając, że generalną zasadą, wynikającą z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., jest możliwość potrącenia tych kosztów, które zostały faktycznie poniesione w tym roku podatkowym, którego przychodów dotyczą. Tylko w drodze wyjątku można potrącić koszty jeszcze nie poniesione, jeżeli odnoszą się one do danego roku podatkowego, są określone co do rodzaju i kwoty oraz zostały zarachowane mimo ich nieponiesienia. Wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że aby skorzystać z wyjątku od zasady potrącalności kosztów już poniesionych podatnik winien je tak udokumentować, aby wynikał z nich związek z przychodami roku, w którym je zarachowano; w przeciwnym wypadku obowiązuje ogólna zasada potrącania kosztów już poniesionych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela kierunek wykładni zaproponowany w przywołanym orzeczeniu i stwierdza, że, po pierwsze, sporne wydatki na usługi transportowe nie zostały poniesione przez skarżącą w roku podatkowym 2005, oraz, po drugie, że nie dotyczyły przychodów tego roku podatkowego. Niezależnie zatem od sposobu ich zarachowania nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2005, gdyż nie spełniają wymogów określonych w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005). Prowadzi to do wniosku, że trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaaprobował prezentującą taki właśnie pogląd decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K..

20 Chybiony jest zatem postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., oparty na twierdzeniu o pośrednim związku spornych wydatków z przychodami roku 2005. Upatrywanie w kosztach transportu określonej partii towarów handlowych kosztów pośrednich prowadzenia działalności gospodarczej, niemożliwych do przyporządkowania do określonych przychodów – takich, jak koszty ogólne działalności czy koszty zarządu - jest oczywiście błędne, a ponadto stanowi argument nieadekwatny w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w badanym roku podatkowym. Jest ono błędne, ponieważ koszt transportu określonej partii towarów jest wprost powiązany z przychodem uzyskanym ze sprzedaży tej partii towarów; związek kosztu z przychodem jest zatem bezpośredni. Trzeba dodać, że takiego charakteru związku nie niweczy okoliczność praktykowania przez skarżącą specyficznej techniki księgowania, w wyniku której powiązanie konkretnego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych z kosztami ich zakupu i pochodnymi (w tym transportu), było utrudnione, ponieważ przyjęty przez podatnika sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych nie może wpływać na powszechnie obowiązujące zasady opodatkowania. Jak się zresztą wydaje, istotą skargi kasacyjnej jest próba odniesienia stosowanych zasad rachunkowości do określania podstawy opodatkowania, co jest zabiegiem błędnym, gdyż, jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 lutego 1994 r. (U 2/90), przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu podatkowego, nie mają jednak charakteru podatkotwórczego. Omawiany argument jest także nieadekwatny, jako że zróżnicowanie kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne, niż bezpośrednio związane z przychodami, znalazło swój normatywny wyraz dopiero począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., wraz z wejściem w życie wspomnianej nowelizacji u.p.d.o.p. z dnia 16 listopada 2006 r. Natomiast co się tyczy kwestii zarachowania kosztu, trafnie – co do zasady – rozumianego przez skarżącą jako określenie go co do rodzaju i kwoty oraz ujęcie w księgach, ale bez jego poniesienia, należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005 tak opisany wydatek mógłby stanowić koszt, ale tylko tego roku podatkowego, do którego przychodów się odnosił. Skoro zatem zarachowane sporne wydatki na transport nie odnoszą się do przychodów roku 2005 (jako że w roku 2005 nie uzyskano przychodów ze sprzedaży towarów, których transport objęty był tymi wydatkami), nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 2005.

21 Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (a nie, jak błędnie wskazano w zarzucie "art. 145 § 1 ust. 1 lit. c") wskutek pominięcia naruszenia przez organy podatkowe art. 284b § 2 O.p. w następstwie odmówienia przeprowadzenia dowodu na okoliczność sposobu księgowania kosztów usług transportowych, ponieważ wymieniony przepis O.p. traktuje o obowiązkach kontrolującego w przypadku niezakończenia kontroli w terminie, a nie o postępowaniu dowodowym. Stanowiący podstawę kasacyjną przepis jest więc nieadekwatny do postawionego zarzutu. Niezależnie od powyższego prowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia stosowanych przez skarżącą technik księgowania nie byłoby uzasadnione ze względu na cel postępowania dowodowego, jakim było zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a więc ustalenie faktów podatkowo istotnych; ze względu na treść stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) sposób księgowania zdarzeń gospodarczych nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej, kosztowej kwalifikacji wydatków poniesionych przez skarżącą.

22 Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywiście nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 O.p. (naruszenia zasady prawdy obiektywnej), skarżąca nie uzasadniła, w jaki sposób to uchybienie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko w takim przypadku naruszenie przepisu postępowania może stanowić podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zarzut postawiony w ten sposób jest więc nieskuteczny.

23 Niezrozumiały jest z kolei zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał, że koszty związane z usługami transportowymi nie odnoszą się do przychodów roku 2005, skoro na stronie 10 uzasadnienia wyroku znajduje się wyjaśnienie tej kwestii, poparte wcześniejszą analizą odnoszących się do tego zagadnienia przepisów. Zawarty tam wywód wyjaśnia, że ponieważ transportowanych towarów nie sprzedano w roku 2005, przychód z ich sprzedaży uzyskano w innym roku podatkowym, niż 2005.

24 Wreszcie, nietrafny jest zarzut pominięcia "specyfiki współpracy" skarżącej Spółki z firmami transportowymi, ponieważ "specyfika" ta nie może prowadzić do uznania kosztów transportu za koszty pośrednie, powiązane z przychodami roku 2005. Decydują o tym zarówno względy normatywne, to jest brak wyróżnienia kosztów pośrednich w przepisach u.p.d.o.p. obowiązujących w roku 2005, jak i – i to przede wszystkim - niemożność korygowania ciążących na podatniku obowiązków podatkowych szczególnymi warunkami kontraktowymi, dotyczącymi sposobu fakturowania.

25 Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, toteż skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

26 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.