Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2022 r., II FSK 2214/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2022 r., II FSK 2214/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 155/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z 11 czerwca 2019 r. w sprawie I SA/Łd 155/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Spółki Akcyjnej w L. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 11 grudnia 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst wyroku z uzasadnieniem oraz inne przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła P. Spółka Akcyjna. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając mu:

4 I na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a., co uniemożliwia kontrolę tegoż wyroku przez NSA i stanowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy;

5 II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6 1. art. 24a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.); dalej jako: "u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na zaakceptowaniu przez sąd poglądu organu wyrażonego w interpretacji, że dywidenda (lub zaliczka na dywidendę) otrzymana od zagranicznej jednostki kontrolowanej (dalej jako: "CFC"), która jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania podatku od zagranicznej spółki kontrolowanej;

7 2. naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. w stanie faktycznym, w którym art. 24a ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowić powinien samodzielną podstawę dla wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wywiedzenia przez WSA w Łodzi, że dywidenda (lub zaliczka na dywidendę), która jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. nie jest uwzględniania przez podatnika w podstawie opodatkowania dla celów podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

8 Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca wniosła o:

9 1. rozpoznanie skargi kasacyjnej przez NSA na posiedzeniu niejawnym, w oparciu o art. 182 § 2 p.p.s.a., zrzekając się rozprawy;

10 2. uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi spółki przez NSA poprzez uchylenie interpretacji;

11 3. w przypadku nieuwzględnienia wniosku skarżącej wskazanego w pkt 2 uchylenie zaskarżonego Wyroku WSA w Łodzi w całości przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi;

12 4. zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

13 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

14 2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się wyłącznie pełnomocnik organu, który podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

15 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione i z tego powodu ją oddalił. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd. 2 p.p.s.a.

16 3.1. Nie ma racji strona skarżąca zarzucając sądowi meriti uchybienie art.141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem strony skarżącej sąd a quo nie odniósł się do całości jej argumentacji, ograniczając się przede wszystkim do przywołania przepisów prawa i ich bardzo lakonicznego wyjaśnienia. Pominął natomiast odniesienie się do przykładowo znaczenia zmian ustawy i ich charakteru.

17 Istotnie, przyznać należy stronie skarżącej, że sąd ograniczył się do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie odnosząc się do wszystkich argumentów strony skarżącej, ale odnosząc się do wszystkich zarzutów skargi, rozumianych jako wskazanie przepisów prawa, do których naruszenia doszło zdaniem strony w postępowaniu interpretacyjnym. Sąd przedstawił swoje stanowisko w sposób jasny i logiczny, a tym samym orzeczenie to poddaje się kontroli instancyjnej, poglądy sądu znane są bowiem zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Nie doszło zatem do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób na tyle istotny, aby mogło to mieć wpływ na wynik postępowania i skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art.174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2021 r., II FSK 3767/18, z 6 sierpnia 2021 r., I FSK 586/18, 24 listopada 2021 r., I OSK 755/21).

18 3.2. Spór w tej sprawie dotyczy wykładni art. 24a ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Przepisowi temu nadano wówczas następujące brzmienie: "Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

19 1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej;

20 2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

21 W stosunku do poprzedniego brzmienia zmianie uległ zmianie punkt 1 i 2 , w obu tych przepisach zawarto zastrzeżenie, którego nie było poprzednio, dotyczące ograniczenia odliczania od podstawy opodatkowania dochodów z zagranicznej spółki kontrolowanej do dywidend i dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w zagranicznej spółce kontrolowanej do dywidend i dochodu z odpłatnego zbycia udziałów uprzednio uwzględnionego w podstawie opodatkowania podatnika. Poprzednio zastrzeżenia takiego przepis ten nie zawierał.

22 Art. 24a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) odnosi się do opodatkowania dochodów z zagranicznej spółki kontrolowanej. Podatek od tych dochodów opodatkowany jest stawką 19% i nie łączy się z dochodami ze źródeł przychodów, zdefiniowanych w art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Odrębnie, stosownie do powołanego przepisu, oblicza się podstawę opodatkowania dochodów z zagranicznej spółki kontrolowanej. Podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady określa art.18 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a i art. 24b, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu wymienionych w tym przepisie darowizn i , w przypadku banków, 20% kwoty kredytów (pożyczek) umorzonych w związku z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Jeżeli ustawodawca nie definiuje odrębnie w art. 24a u.p.d.o.p. pojęcia podstawy opodatkowania podatnika, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej wewnętrznej, pojęcie to należy rozumieć tak, jak ustalone jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta bowiem normuje kompleksowo opodatkowanie dochodów osób prawnych (art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Nie można przy tym uznać, jak twierdzi strona skarżąca, że art.24a u.p.d.o.p. jest normą regulującą w sposób samodzielny wszystkie kwestie związane z opodatkowaniem dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej, a zatem że pojęcie "uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatnika", użyte w art. 24a ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do podstawy opodatkowania dochodów z zagranicznej spółki kontrolowanej. Przepis ten wówczas pozbawiony byłby sensu. Zasadnie zatem zarówno organ interpretujący, jak i sąd meriti, odwołali się, przy wykładni art. 24a u.p.d.o.p., do art. 7 tej ustawy w celu określenia, co wchodzi do podstawy opodatkowania. Zasadnie także przyjęły, że dywidendy otrzymane przez podatnika od spółki zależnej i zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., nie będą uwzględniane, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zwolnienie podatkowe oznacza wyłączenie pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub wyłączenie pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych z zakresu przedmiotowego danego podatku (zwolnienie przedmiotowe). Ustawodawca, normując zwolnienie (podmiotowe, przedmiotowe, podmiotowo-przedmiotowe) używa różnych określeń, przykładowo "zwalnia się od podatku", "wolne od podatku są" (por. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 17). W art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca użył właśnie tego ostatniego stwierdzenia. Natomiast w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. – "zwalnia się od podatku dochodowego". Oba te przepisy dotyczą zatem dochodów zwolnionych od opodatkowania. Rację ma skarżąca spółka, że co do zasady dywidendy otrzymane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegające w obcym państwie opodatkowaniu, jeśli nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże od tej zasady w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. przewidziano wyłączenie w postaci zwolnienia podatkowego, mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania podatnika. I to właśnie zwolnienie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, miało zastosowanie do dywidend, wypłacanych skarżącej przez powiązaną z nią spółkę holenderską.

23 Art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do wszystkich dochodów wolnych od opodatkowania na podstawie ustaw, nie odwołuje się on bowiem tylko do dochodów zwolnionych od opodatkowania na podstawie art.17 ust. 1 tej ustawy, a ogólnie do dochodów wolnych od opodatkowania. Jeżeli zatem w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidziano zwolnienie podmiotowe, przedmiotowe lub podmiotowo-przedmiotowe, to przy obliczaniu dochodu podatnik zobowiązany będzie uwzględnić zasadę wynikającą z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

24 Skoro dochody z dywidend, wypłacanych podatnikowi przez holenderską spółkę są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., a spółka ta spełnia warunki do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, to podatnik nie może podstawy opodatkowania dochodów z zagranicznej spółki kontrolowanej pomniejszyć o te dywidendy.

25 3.3. Dokonana zmiana art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. miała, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, charakter normatywny. W orzecznictwie zmiany przepisów prawa oceniane są niejednolicie, jednakże zasadą jest domniemanie, wynikające choćby z zasady racjonalności ustawodawcy, że zmiana ma charakter normatywny. Stwierdzenie, że zmiana prawa ma inny charakter wymaga przedstawienia argumentów, przemawiających w sposób przekonujący o innym (doprecyzowującym) charakterze nowelizacji (por. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo z 2010 r., nr 4,s. 43-51 i przywołane tam orzecznictwo). W tym przypadku argumentów za tezą, że zmiana ta nie miała znaczenia normatywnego, strona skarżąca nie przedstawiła.

26 Przepisy dotyczące opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej zostały wprowadzone do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2015 r., to jest jeszcze przed uchwaleniem dyrektywy nr 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 z 2016.07.19), dalej dyrektywa ATA). Zmiany dokonano w terminie do implementacji dyrektywy, bowiem poprzednim rozwiązaniom, zastosowanym w polskiej ustawie zarzucano, że nie spełniają wszystkich wymogów z powołanej dyrektywy (por. F.Majdowski, Propozycje zmian do polskich regulacji CFC – uwagi do rządowego projektu z 6.07.2017 r. z uwzględnieniem wytycznych płynących z dyrektywy Rady UE 2016/1164, Przegląd Podatkowy z 2017 r., nr 11 s.7 i n.). Zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy w przypadku gdy zastosowanie ma art. 7 ust. 2 lit. a), dochód, który należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatnika, oblicza się zgodnie z przepisami prawa w zakresie podatku od osób prawnych obowiązującymi w państwie członkowskim, w którym podatnik jest rezydentem do celów podatkowych lub w którym się znajduje. W podstawie opodatkowania nie uwzględnia się strat podmiotu lub stałego zakładu; mogą one zostać jednak przeniesione na przyszłe okresy, zgodnie z prawem krajowym, i uwzględnione w kolejnych okresach rozliczeniowych. Dochód uwzględnia się w okresie rozliczeniowym podatnika, w którym przypada koniec roku podatkowego danego podmiotu (art. 8 ust.4 dyrektywy ATA). Zgodnie z art. 8 ust. 5 dyrektywy ATA w przypadku gdy podmiot dokonuje podziału zysków na rzecz podatnika, a te podzielone zyski zostają włączone do dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, kwoty dochodu uprzednio uwzględnionego w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 7 odlicza się od podstawy opodatkowania przy obliczaniu kwoty podatku należnego z tytułu tych podzielonych zysków, aby zapewnić brak podwójnego opodatkowania. Z powołanych przepisów wynikają zatem dwa wnioski: podstawa opodatkowania podatnika (co do innych dochodów niż z tytułu posiadania zagranicznej spółki kontrolowanej) powinna być określana zgodnie z zasadami obowiązującymi w prawie krajowym, a ochrona przed podwójnym opodatkowaniem powinna być zapewniona poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej dywidendy wcześniej już uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika. Zauważyć należy, że celem dyrektywy ATA było, zgodnie z jej preambułą, zapobieganie erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków tak, aby podatki były płacone w miejscu, gdzie są generowane zyski i wytwarzana jest wartość. Zgodnie z punktem 12 preambuły w wyniku stosowania zasad dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych dochody kontrolowanej jednostki zależnej, która jest nisko opodatkowana, są przypisywane z powrotem jej jednostce dominującej. Jednostka dominująca podlega wówczas opodatkowaniu z tytułu takiego przypisanego dochodu w państwie, w którym jest rezydentem do celów podatkowych.

27 Zarówno przepisy unijne, jak i implementująca je polska ustawa nie prowadzą przy tym do podwójnego opodatkowania podatnika, skoro na podstawie przepisu krajowego (art. 20 ust.3 u.p.d.o.p.) w podstawie opodatkowania podatnika nie będzie uwzględniona dywidenda wypłacona mu przez spółkę zależną.

28 Nie można pominąć, że dyrektywa ATA została przyjęta później niż dyrektywa Rady z 23 lipca 1990 r. (90/435/EWG) w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.1990.225.6 z 20 sierpnia 1990r. ze zm.), a wejście w życie dyrektywy ATA nie spowodowało zmian tej pierwszej. Nie doszło także, po wejściu w życie art. 24a u.p.d.o.p., do uchylenia bądź ograniczenia zastosowania art. 20 ust. 3 tej ustawy. Obie dyrektywy realizują bowiem różne cele.

29 Nie każda spółka zależna w rozumieniu dyrektywy nr 90/435/EWG stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu dyrektywy ATA. Ta ostatnia dyrektywa ma odniesienie do struktur sztucznych, tworzonych w celu obniżenia podstawy opodatkowania.

30 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wówczas Europejski Trybunał Sprawiedliwości) w wyroku z 12 września 2006 r., w sprawie C. plc, A. Ltd C- 196/04 przeciwko Commissioners of Inland Revenue (ECLI:EU:C:2006:544) uznał, że przy spełnieniu określonych przesłanek regulacje krajowe dotyczące CFC nie będą naruszały zasady swobody przedsiębiorczości. Stwierdził, że sama okoliczność, iż spółka będąca rezydentem tworzy drugi zakład, taki jak spółka zależna, w innym państwie członkowskim w celu obniżenia opodatkowania, nie może uzasadniać ogólnego domniemania oszustwa podatkowego i usprawiedliwiać środka naruszającego wykonywanie swobód podstawowych zagwarantowanych przez traktat. Środek krajowy ograniczający swobodę przedsiębiorczości może natomiast być usprawiedliwiony motywami zwalczania praktyk stanowiących nadużycie, jeżeli dotyczy on właśnie czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, których celem jest uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego, a w szczególności uniknięcie podatku należnego z tytułu dochodu osiągniętego z działalności na terytorium krajowym. Artykuły 43 i art. 48 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy, zdaniem Trybunału, interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uwzględnieniu w podstawie opodatkowania spółki będącej rezydentem z siedzibą w państwie członkowskim dochodu osiągniętego przez kontrolowaną spółkę zagraniczną w innym państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega tam niższemu poziomowi opodatkowania niż stosowany w pierwszym państwie, chyba że takie uwzględnienie dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego. Należy zatem zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 marca 2007 r. , C- 524/04 w sprawie T. przeciwko Commissioners of Inland Revenue (ECLI:EU:C:2007:161). Z powołanych orzeczeń wynika zatem, że państwa członkowskie mogą wprowadzać rozwiązania, mające zapobiegać nadużyciom prawa podatkowego, także w odniesieniu do spółek powiązanych.

31 3.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

32 Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

33 Sylwester Golec Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jan Grzęda