Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2021 r., I FSK 586/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2021 r., I FSK 586/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2730/16 w sprawie ze skargi N. [...] S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie uznania korekt deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. za bezskuteczne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz N. [...] S.A. z siedzibą w Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 2730/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną przez N. [...] S.A. z siedzibą w Z. (dalej: "Spółka", "skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2016 r. w przedmiocie uznania korekt deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2017 r. za bezskuteczne (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

3 W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji wskazał, że 4 maja 2012 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2007 r., złożone przez Spółkę. Skarżąca wskazała, że przyczyną złożenia ww. korekt jest nieuwzględnienie przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za te miesiące podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług związanych z emisją akcji w konsekwencji interpretacji indywidualnej otrzymanej w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 10 maja 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., decyzją z 12 października 2012 r., orzekł o bezskuteczności korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za kwiecień i maj 2007 r. z uwagi na upływ okresu wskazanego przez ustawodawcę do dokonywania korekt rozliczenia w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z 12 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że prawo skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2007 r. upłynęło 31 grudnia 2011 r.; zatem deklaracje korygujące za ww. okresy rozliczeniowe złożone przez Spółkę 2 maja 2012 r., a więc po upływie terminu zakreślonego art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", nie wywołują skutków prawnych.

4 Wyrokiem z 29 listopada 2013 r., III SA/Wa 358/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 r. W wyniku wniesienia przez Spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 21 września 2015 r., I FSK 849/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie rozważyły w ogóle kwestii staranności działania Spółki i w konsekwencji przedwcześnie pozbawiły Spółkę prawa do złożenia prawnie skutecznych korekt po upływie terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 12 stycznia 2016 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 12 października 2012 r. wskazując, iż w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.".

5 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., decyzją z 1 kwietnia 2016 r., uznał złożone w dniu 4 maja 2012 r. korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2007 r. za nieskuteczne. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka nie zachowała przymiotu "starannego podatnika" w rozumieniu wynikającym z orzecznictwa TSUE i tym samym w sprawie ma zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca po dniu 31 grudnia 2011 r. utraciła prawo do skorygowania przedmiotowych deklaracji.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 6 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż interpretacja indywidualna (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 10 maja 2007 r.) wydana dla skarżącej jest nieprawidłowa, jednakże Spółce przysługiwały środki prawne aby poddać to rozstrzygnięcie kontroli sądowej. W ocenie organu, skorzystanie z nich i doprowadzenie do poddania ww. rozstrzygnięcia kontroli Sądu stanowiło w świetle powyżej powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek konieczny do uznania, że Spółce przysługuje w tym zakresie status "starannego podatnika".

7 Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka nie skorzystała z żadnych (skutecznych) prawnych środków podważenia prawidłowości wydanej wobec niej interpretacji, pomimo iż była ona sprzeczna z prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem. Ponadto uznano, że za skorzystanie ze środków, które potwierdziłby posiadanie przez Spółkę statusu "starannego podatnika" nie można uznać wniesienia zażalenia z uchybieniem terminu oraz biernego wyczekiwania na zmianę niekorzystnej interpretacji z urzędu. W konsekwencji przyjęto, iż Spółce w rozpatrywanej sprawie nie przysługiwał przymiot "podatnika starannego".

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 2730/16, uchylając zaskarżoną decyzję wskazał w pierwszej kolejności na związanie Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2015 r., I FSK 849/14. Następnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie sposób zarzucić skarżącej braku staranności w terminowej realizacji prawa do odliczenia w sytuacji, gdy kieruje się on wadliwą interpretacją prawa podatkowego, o wadliwości której wie organ. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wskazana w wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny konieczność oceny staranności podatnika w zakresie skorzystania z prawnych środków podważenia prawidłowości wydanej w stosunku do niego interpretacji została powiązana z obowiązkiem rozważenia, czy udzielona interpretacja była w ogóle wadliwa. Jeżeli zatem interpretacja była wadliwa (i w tym zakresie nie ma sporu) okoliczność wyczerpania środków zaskarżenia nie wpływa na ocenę staranności podatnika.

9 Jak wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, konsekwencją nie wniesienia środka zaskarżenia, a więc działania w zaufaniu do organów podatkowych byłaby utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem termin zakreślony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest adresowany do "niestarannych podatników" - owa niestaranność nie dotyczy nie wniesienia środka zaskarżenia na wadliwą interpretację podatkową. W ocenie Sądu pierwszej instancji, utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nieproporcjonalnie dolegliwą konsekwencją w porównaniu z rezygnacją zaskarżenia wadliwej interpretacji prawa podatkowego.

10 Od powyższego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ zrzekł się ponadto rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

11 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ich naruszenie uniemożliwia prawidłowe odczytanie treści wyroku, a co za tym idzie, jego prawidłowe wykonanie oraz kontrolę instancyjną, tj. art. 141 § 4 pkt 1 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jej wyjaśnienia, a także wskazań co do dalszego postępowania w związku z koniecznością jego ponownego prowadzenia, co ma istotne znaczenie w kontekście związania organu wyrokiem sądu.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

13 W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

16 W niniejszej sprawie organ podatkowy zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 pkt 1 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jej wyjaśnienia, a także wskazań co do dalszego postępowania w związku z koniecznością jego ponownego prowadzenia, co w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ma istotne znaczenie w kontekście związania organu wyrokiem sądu. Na wstępie wskazać należy, że art. 141 § 4 P.p.s.a. nie składa się z punktów – nie został podzielony na mniejsze jednostki redakcyjne. Przepis ten wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Zgodnie z dyspozycją przywołanej powyżej regulacji uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

17 W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2021 r., III FSK 49/21, CBOSA). Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10, CBOSA). Sąd ma także obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09, CBOSA).

18 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że mimo, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera, jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wyszczególnionej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także wyraźnych wskazań co do dalszego postępowania, to rozstrzygnięcie to odpowiada prawu.

19 Sąd pierwszej instancji wskazał w początkowej części uzasadnienia na związanie oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2015 r., I FSK 849/14, z której wynikała konieczność rozważenia, czy naruszenie przez podatnika z powodu otrzymania wadliwej interpretacji podatkowej terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie godzi w zasadę zaufania i czy w takim przypadku podatnikowi można zarzuć brak staranności w terminowej realizacji prawa do odliczenia. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nakazał ustalenie, czy udzielona interpretacja była wadliwa. W dalszej części uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, iż interpretacja podatkowa wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 10 maja 2007 r. była wadliwa, to nie sposób jest zarzucić skarżącej braku staranności w terminowej realizacji prawa do odliczenia w sytuacji, gdy kieruje się ona wadliwą interpretacją prawa podatkowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazana w wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny konieczność oceny staranności podatnika w zakresie skorzystania z prawnych środków podważenia prawidłowości wydanej w stosunku do niego interpretacji została powiązana z obowiązkiem rozważenia, czy udzielona interpretacja była w ogóle wadliwa. Jeżeli zatem interpretacja była wadliwa (i w tym zakresie nie ma sporu) okoliczność wyczerpania środków zaskarżenia nie wpływa na ocenę staranności podatnika. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie wskazał, że utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nieproporcjonalnie dolegliwą konsekwencją w porównaniu z rezygnacją zaskarżenia wadliwej interpretacji prawa podatkowego.

20 Mając na względzie prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia ponownie podkreślić należy, że uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone działanie/zaniechanie organu administracji za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego w rozpatrywanej sprawie stwierdził lub nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2021 r., I GSK 91/21, CBOSA).

21 W niniejszej sprawie, pomimo braku wyraźnego wskazania podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że uzasadnienie to pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, które legły u podstaw podjęcia zaskarżonego do Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenia. W konsekwencji nie można uznać, że dotknięte jest ono wadą, która nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił motywy, jakimi się kierował się uchylając zaskarżoną decyzję oraz jakie tezy powołanego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2015 r. organ powinien wziąć pod uwagę ponownie rozpoznając sprawę.

22 Reasumując, mimo że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wyartykułował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, to z uwagi na jego treść nie można uznać, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia także z tego powodu, że rozstrzygnięcie to odpowiada prawu. Tym samym należy przyjąć, że naruszenie w tym orzeczeniu wskazanego przez organ jako podstawa kasacyjna art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na brak wskazania podstawy rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie miało istotnego wpływu na wynik sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Zgodnie zaś z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skuteczna podstawa kasacyjna dotycząca naruszenia przepisów postępowania musi być powiązana z wykazaniem, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

23 Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).