Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 2213/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 2213/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Po 226/10 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 23 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od B. B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 29 czerwca 2010 r., III SA/Po 226/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez B. B. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z 23 lutego 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy D. z 2 października 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości za 2001 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w dniach 12 i 18 stycznia 2006 r. Skarżący złożył korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2001 r. dotyczące nieruchomości położonych w S. przy ul. P. Obie informacje zostały podpisane przez J. P., pracownika E. Sp. z o.o.

4 Postanowieniem z 31 marca 2009 r. Wójt Gminy D. wszczął postępowanie podatkowe, które następnie umorzył decyzją z 2 października 2009 r. Wskazał, że chociaż na złożonych przez Skarżącego formularzach widnieje napis "korekta", to informacje te złożono po raz pierwszy. Tym samym organ I instancji stwierdził niedotrzymanie terminu do złożenia informacji, który upłynął 19 listopada 1998 r. (14 dni od daty nabycia nieruchomości). Przypomniał, że niezłożenie takiej informacji w terminie powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja podatkowa została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podkreślił, że w niniejszej sprawie okres 5-letni upłynął z końcem 2006 r.

5 Skarżący odwołał się od powyższej decyzji. Ustosunkowując się do odwołania organ I instancji zaznaczył, że Skarżący nabył nieruchomość w 1998 r., jednak dopiero w styczniu 2006 r. złożył informacje w sprawie podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego. Sporna nieruchomość w 2001 r. objęta była deklaracją złożoną przez spółkę E., mimo, że spółka ta nie była jej właścicielem. Organ I instancji podkreślił, że spółka E., której prezesem od 2002 r. jest Skarżący, nie złożyła korekty tej deklaracji. Podatek za sporną nieruchomość uiściła spółka E.

6 Decyzją z 23 lutego 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało na przepisy art. 68 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wprowadzające 3-letni i 5-letni termin do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro w sprawie upłynęły obydwa te terminy i w efekcie nie mogło dojść do skutecznego ustalenia tego zobowiązania, to wszczęte w tej sprawie postępowanie było bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że umorzenie tego postępowania w niczym nie pogarsza sytuacji Skarżącego. Decyzja organu I instancji potwierdza, że zobowiązanie w stosunku do niego nie powstało i nie może już powstać.

7 3. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził brak istotnych ustaleń faktycznych w sprawie. Wskazał mianowicie, że w ocenie organów podatkowych korekty informacji dotyczące podatku za 2001 r., złożone przez Skarżącego w styczniu 2006 r. w rzeczywistości nie są korektami, gdyż zostały przezeń złożone po raz pierwszy. Tymczasem Sąd I instancji zwrócił uwagę, że już w piśmie z 1 lutego 2010 r. organ I instancji wyjaśnił, że omyłkowo potraktowano Skarżącego jako osobę prawną. Z treści deklaracji wynika bowiem jednoznacznie, że zgłoszenia dokonała osoba fizyczna, a nie prawna. Z żadnego pisma nie wynika natomiast, czy i kiedy wydana została decyzja ustalająca zobowiązanie.

8 Sąd I instancji wskazał nadto, że zarówno w odwołaniu, jak i w skardze Skarżący wyjaśnił, że w 2001 r. złożył deklaracje na formularzu przeznaczonym dla osób prawnych, bo taki otrzymał w Urzędzie Miasta. Gdy zorientował się, że organ naliczył mu podatek od nieruchomości i podatek rolny jak dla osoby prawnej, a nie dla osoby fizycznej, złożył korekty wspomnianych deklaracji. Zdaniem Sądu I instancji powyższe wskazuje, że stan faktyczny przyjęty przez organ I instancji zasadniczo różni się od prezentowanego przez Skarżącego. Różnice te oraz brak w aktach administracyjnych istotnych dla niniejszej sprawy dokumentów, uniemożliwia dokonanie merytorycznej oceny decyzji. Organ I instancji nie przedłożył do akt sprawy m.in. złożonej w 2001 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2001 r., dowodów świadczących, że to E. spółka z o.o. zapłaciła podatek od nieruchomości i podatek rolny za 2001 r. oraz wypisu z ewidencji gruntów i budynków według stanu na 2001 r. wskazującego, że to spółka jest podatnikiem. W świetle bowiem stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym nie można jednoznacznie przesądzić, kto był podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2001 r., czy w 2001 r. została wydana w stosunku do Skarżącego decyzja ustalająca, czy też podatek pobrano na podstawie deklaracji złożonej w 2001 r., czy może w stosunku do E. spółka z o.o. wydano decyzję określającą, a ponadto kto faktycznie uiścił zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji niemożliwe jest również przesądzenie charakteru i przedmiotu niniejszej sprawy, a także uznanych przez organ okoliczności stanowiących podstawę przyjęcia, że upłynął termin przedawnienia do wydania decyzji. W rezultacie Sąd I instancji stwierdził, że decyzje wydano z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązując organy podatkowe do uzupełnienia akt sprawy o wskazane w wyroku dokumenty Sąd I instancji wyjaśnił, że organy te powinny ocenić, czy złożone przez Skarżącego w styczniu 2006 r. korekty deklaracji są faktycznie pierwszymi informacjami podatnika, czy może wnioskiem o zwrot nadpłaty. Jednocześnie Sąd ten zaznaczył, że w przypadku podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest nieskuteczne.

9 4. Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze złożyło skargę kasacyjną, w której zarzuciło naruszenie:

10 - prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego uznania, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie i nie stanowił przeszkody do jej merytorycznego rozstrzygnięcia;

11 - przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a." przez nieuzasadnione uchylenie orzeczeń organów podatkowych mimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przez te organy prawa materialnego czy też procesowego, art. 133 P.p.s.a. przez pominięcie jednych i błędną interpretację innych zgromadzonych w aktach dokumentów, co skutkowało nieuzasadnioną oceną, jakoby niemożliwe było przesądzenie charakteru i przedmiotu sprawy oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, w szczególności niewykazanie wpływu, jaki na wynik sprawy miały zarzucane uchybienia oraz niedostarczenie niezbędnych wskazówek co do kierunku dalszego postępowania.

12 Na tej podstawie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

13 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiódł, że skoro w niniejszej sprawie, której przedmiotem było ustalenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2001 r., upłynęły obydwa wskazane w art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej terminy, wskutek czego wydanie decyzji merytorycznej nie było już możliwe, to nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Kasator podniósł, że poza zakresem niniejszego postępowania pozostawała zarówno kwestia wpłat dokonanych na poczet podatku, czy też roszczeń Skarżącego dotyczących stwierdzenia nadpłaty, jak i ustalenia co do stanu prawnego nieruchomości. Tym samym powody uchylenia decyzji są – w ocenie kasatora – niezrozumiałe. Niejasne są także wskazówki co do dalszego postępowania. Przede wszystkim nie wiadomo jaki miałby być cel i przedmiot tego postępowania.

14 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej trafnie przypisano Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 P.p.s.a. Ten ostatni zarzut został jednakże sformułowany nieprecyzyjnie, wskazano bowiem ogólnie na naruszenie art. 145 § 1 P.p.s.a. nie precyzując, której z jednostek redakcyjnych zarzut dotyczy (przepis ten składa się z punktów i liter). Niemniej treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia przepisów postępowania kasator chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej. Tym samym możliwe jest merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., II FSK 1954/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA").

17 Zarzutem tym autor skargi kasacyjnej zwalcza stwierdzenie Sądu I instancji, że przyjęty za podstawę decyzji stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony, co doprowadzić miało do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

18 Ze stanowiskiem Sądu I instancji nie można się zgodzić.

19 Przedmiotem niniejszego postępowania było ustalenie Skarżącemu, będącemu osobą fizyczną, wysokości podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2001 r. Impulsem do wszczęcia tego postępowania były złożone przezeń w 2006 r. deklaracje, zaś jego przedmiot w sposób wyraźny zakreśliło postanowienie Wójta Gminy D. z 31 marca 2009 r. Nie ma więc racji Sąd I instancji wskazując, że "niemożliwe jest (...) przesądzenie charakteru i przedmiotu niniejszej sprawy" (s. 7 uzasadnienia wyroku).

20 Do powstania zobowiązania podatkowego osoby fizycznej z tytułu tych podatków niezbędne jest doręczenie jej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm. – dalej: "u.p.o.l." i art. 6a ust. 6 ustawy o podatku rolnym). Podstawą do wydania takiej decyzji jest stosowna informacja, której obowiązek złożenia ciąży na podatniku. Informację taką składa się w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego. Doręczenie decyzji wymierzającej podatek powinno nastąpić w ciągu 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Po upływie tego terminu organ podatkowy traci kompetencję do ustalenia (ukształtowania) wysokości zobowiązania podatkowego. Skutkuje to tym, że powstanie tego zobowiązania nie jest już możliwe. Termin do wydania decyzji ulega przedłużeniu, jeżeli podatnik nie poinformuje organu podatkowego o powstałym obowiązku podatkowym poprzez złożenie stosownej informacji albo też w informacji tej nie poda wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji termin ten wynosi 5 lat. Wynika to z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

21 W sprawie nie ulega wątpliwości, że na dzień wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji (2 października 2009 r.) upłynął zarówno trzyletni, jak i pięcioletni termin, uprawniający tenże organ do wydania wobec Skarżącego decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2001 r. W tej dacie wymierzenie tych podatków nie było więc już możliwe. Trafnie tym samym organ podatkowy stwierdził, że postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe i jako takie powinno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

22 Na ocenę czy w niniejszej sprawie upłynęły terminy wskazane w art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mogły więc mieć wpływu okoliczności związane ze złożeniem deklaracji za 2001 r. Faktem jest, że organ I instancji nie był konsekwentny w tym kto i jaką deklarację złożył i czy deklaracje złożone w 2006 r. były pierwszymi, czy też korektami deklaracji wcześniejszych. Z jednej bowiem strony organ ten wskazał, że chociaż na złożonych przez Skarżącego formularzach widnieje napis "korekta", informacje te złożono po raz pierwszy. W innym zaś miejscu organ I instancji stwierdził, że z treści deklaracji wynika jednoznacznie, że zgłoszenia dokonywane były przez osobę fizyczną, a potraktowanie Skarżącego jako osoby prawnej było omyłkowe i wynikało ze składania przezeń deklaracji dla osób prawnych.

23 Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że powyższe okoliczności miałyby znaczenie dla sprawy, gdyby w dacie jej rozstrzygnięcia upłynął tylko trzyletni termin do wydania decyzji. Wówczas to ustalenie, czy Skarżący złożył deklarację w terminie byłoby istotne dla oceny, czy podatek mógł być jeszcze wymierzony. Okoliczności te miałyby znaczenie także wtedy, gdyby toczyło się postępowanie o stwierdzenie nadpłaty.

24 Dla możliwości wymiaru podatku nie miały także znaczenia kwestie dotyczące stanu prawnego spornej nieruchomości czy też wpłat dokonywanych na poczet podatku. Trafnie w związku z tym podnosi się w skardze kasacyjnej, że nie można na organ podatkowy nakładać obowiązku dokonania ustaleń faktycznych, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Rację ma kasator, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2010 r., II FSK 1018/09 (CBOSA - zob. też przywołane tam orzeczenie) stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Innymi słowy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym ustaleń faktycznych organ ten dokonuje w kontekście określonej normy prawa materialnego. Skoro w niniejszej sprawie upływ terminów spowodował, że wydanie decyzji, o jakich mowa w art. 6 ust. 7 u.p.o.l. i art. 6a ust. 6 ustawy o podatku rolnym nie było możliwe, to nie było potrzeby prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Nie było też potrzeby gromadzenia w aktach sprawy dokumentów w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków, złożonych w 2001 r. deklaracji dotyczących podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2001 r., decyzji ustalającej lub określającej wysokość podatków za 2001 r., dowodów zapłaty zobowiązań podatkowych za 2001 r. (s. 8 uzasadnienia wyroku). Trafnie przy tym kasator zarzuca, że Sąd I instancji stwierdzając braki w materiale dowodowym i polecając go uzupełnić, nie wskazał jaki miały one wpływ na wynik sprawy. Nadto nie wyposażył organów podatkowych w konkretne wskazówki co do kierunku, w jakim powinno toczyć się dalsze postępowanie, czym Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazania te ograniczył bowiem do stwierdzenia, że organy powinny ocenić, czy złożone przez Skarżącego w styczniu 2006 r. korekty deklaracji są faktycznie – jak twierdzi organ I instancji – pierwszymi informacjami podatnika, czy może wnioskiem o zwrot nadpłaty (s. 8 uzasadnienia wyroku). W rezultacie nie wiadomo czy organy podatkowe powinny wymierzyć w roku 2010 podatek za 2001 r., czy też stwierdzić nadpłatę w sytuacji, gdy – jak sam Sąd I instancji zauważa - w przypadku podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest nieskuteczne. Decyzję taką trzeba bowiem najpierw wyeliminować z obrotu prawnego.

25 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazania co do dalszego postępowania powinny być jasne i zrozumiałe tak aby organ podatkowy nie musiał domyślać się o co chodziło Sądowi I instancji. Zwłaszcza, że – jak słusznie zauważył kasator – wskazania takie wiążą organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

26 Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 133 P.p.s.a., to pomijając kwestię nieprecyzyjnego jego sformułowania (przepis ten składa się z paragrafów), należy stwierdzić, że zarzutu tego nie poparto jakąkolwiek argumentacją, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zagadnienie zarzucanego naruszenia art. 133 P.p.s.a. w ogóle pominięto. Przede wszystkim nie wiadomo, jakie konkretnie dokumenty Sąd I instancji pominął, a jakie z kolei błędnie zinterpretował (s. 2 skargi kasacyjnej). W tej sytuacji zarzut ten musi być oceniony jako całkowicie gołosłowny.

27 Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji uwzględni powyższe wskazania przy ocenie zarzutów skargi oraz przy rozstrzyganiu o legalności zaskarżonej decyzji.

28 W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 210 § 1, art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).