Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014 r., II FSK 221/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014 r., II FSK 221/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Go 436/13 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Go 436/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi B. K. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił zaskarżoną decyzję.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 12 czerwca 2013 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 października 2012 r. w całości i ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 47.570 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 63.427 zł.

4 Od decyzji tej strona złożyła skargę wnosząc o jej uchylenie ewentualnie o stwierdzenie nieważności, zarzucając naruszenie:

5 - art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez nieuzasadnione ustalenie dla strony podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.;

6 - art. 68 § 4, art. 121 §1, art. 122, art. 180§1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 199, art. 199a, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) między innymi poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania: zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów.

7 Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

8 Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 28 października 2013 r. podtrzymała skargę jednocześnie powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. wydanego w sprawie SK 18/09.

9 Organ w piśmie procesowym, odnosząc się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wskazał, że "intencją Trybunału Konstytucyjnego nie było, aby wydany wyrok działał wstecz".

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: p.p.s.a.).

11 W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał stwierdził również, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest art.68 § 4 O.p. określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł dochodów. Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że powołane przepisy stanowią łącznie, wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Trybunał wskazał, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie:

12 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw;

13 2) art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

14 Wyrok Trybunału został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985. Sąd zauważył, że zgodnie z regulacją art. 190 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Sąd wyjaśnił, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie.

15 Dodatkowo WSA w Gorzowie Wielkopolskim zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 13 marca 2007 r. w sprawie K 8/07 Trybunał Konstytucyjny odniósł się do skutków wydanego przez siebie wyroku, podając, że "mimo, że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (...) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością.

16 W ocenie Sądu, skoro decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), oznacza to, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy orzekania.

17 Wobec powyższego Sąd za bezprzedmiotowe uznał się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów.

18 Sąd wskazał również, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi podstawę do wzruszenia aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w sprawie zakończonej aktem administracyjnym lub orzeczeniem sądowym, to ta podstawa legalności aktu ma zastosowanie także w sprawie będącej w toku rozpoznawania przez sąd administracyjny. W takim wypadku, jakkolwiek zaskarżony do sądu administracyjnego akt administracyjny został wydany na podstawie niekonstytucyjnych przepisów w czasie ich obowiązywania, to jednak ich zastosowanie może być również uznane za naruszenie prawa, ponieważ przepisy te zostały pozbawione domniemania konstytucyjności.

19 Sąd zauważył, że co do zasady, sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi występowanie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego wynikającą z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji. Należy przyjąć, że podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jest podstawą uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd administracyjny także wtedy, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł po podjęciu zaskarżonej decyzji.

20 Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

21 - art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § pkt 1 lit. a), b) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

22 - art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 20 ust. 3 wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., które łącznie stanowią podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, a polegające na błędnej wykładni w przedmiotowej sprawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP opartej na twierdzeniu, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma skutek wsteczny (ex tunc), gdy tymczasem Trybunał orzekł, iż utrata mocy kwestionowanego przepisu art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r., do 31 grudnia 2006 r., ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu tegoż artykułu poprzez przyjęcie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie i uchyleniu z tej przyczyny zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

23 - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) stwierdzającego o niekonstytucyjności podstawy prawnej wydanej decyzji, a w konsekwencji wydaniu jej w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy orzekania, zaś podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny także wtedy, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł po wydaniu zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

24 Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

25 W uzasadnieniu organ podniósł, że z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, niekonstytucyjny akt traci moc obowiązującą, ale był przez pewien czas elementem systemu prawnego i powstałe na jego podstawie stosunki prawne miały oparcie w ustawie. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał wyraźnie określił moment utraty mocy obowiązującej przepisów art. 20 ust. 3, art. 68 § 4 obu ustaw podatkowych. Poza tym w uzasadnieniu wyroku nie ma żadnego stwierdzenia Trybunału, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc przed wejściem w życie orzeczenia Trybunału. Zdaniem organu brak było podstaw do uchylenia decyzji organu w związku z wyrokiem TK, ponieważ decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 czerwca 2013 r. została wydana przed dniem 27 sierpnia 2013 r., czyli przed datą publikacji wyroku w dzienniku ustaw RP.

26 W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2014 r., sporządzonym samodzielnie przez B. K., strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

29 Formułując zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w istocie próbuje podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez organy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), ponieważ przepis ten został uznany za niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie, a to wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Zdaniem natomiast organu utrata mocy kwestionowanego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), nastąpi z chwilą ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw, a zatem wymieniony przepis (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie administracyjnej, ponieważ została ona rozstrzygnięta przed właściwą promulgacją orzeczenia TK.

30 Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej.

31 W punkcie wyjścia zauważyć wypada, że przepis art. 190 ust. 1 w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) zawiera ww. normę prawną nadającą się do bezpośredniego stosowania, bez rozwinięcia ustawowego. Nie pozostają z nią w sprzeczności przepisy p.p.s.a., a wręcz ją uzupełniają. Czynią to w zakresie, w jakim powstała luka, co do sposobu postępowania sądu kasacyjnego w sytuacji wydania wyroku TK na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej niezawierającej w podstawach jako zaskarżone w sprawie przepisów, co do których Trybunał usunął domniemanie ich konstytucyjności. Norma ta stanowi, że w toku postępowania sądy (w tym sądy administracyjne) związane są powszechną mocą obowiązującą orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, które są elementem kształtującym stan prawny oceniany przez sąd i określa kolejną, niewymienioną w ustawowych przepisach postępowania podstawę badania sprawy przez sąd drugiej instancji (kasacyjny). W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz.16).

32 W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następowało na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. To znaczy, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostało, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

33 W zakresie wykładni i stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważane wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "2. Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji" (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

34 Odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przeciwnie niż w przypadku art. 68 § 4 o.p.) w sentencji ww. wyroku Trybunał nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) oceniony został zatem jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto, nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Stąd należy przyjąć, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nastąpiła ex tunc. Powyższy skutek orzeczenia Trybunału jest bowiem związany z momentem publikacji ww. wyroku w sprawie SK 18/09 na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o TK i w świetle tego przepisu należy odczytywać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, że "(...) możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw" (por. pkt 8 uzasadnienia wyroku TK).

35 W zakresie zagadnienia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc, można było odnotować rozbieżne wypowiedzi na ten temat samego Trybunału Konstytucyjnego (zwrócił na to uwagę NSA w wyrokach z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, II FSK 2413/11, II FSK 2426/11, II FSK 2598/11). Jednakże rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 1303/13, że tego rodzaju orzeczenia TK wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc oraz, że przemawiają za tym następujące argumenty:

36 1) w punkcie drugim sentencji wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Jak już powyżej nadmieniono, sformułowanie uzasadnienia ww. orzeczenia TK, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku TK wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP tego przepisu prawa (takim argumentem posłużył się również NSA w wyrokach z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11);

37 2) zakaz stosowania takiego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP należy bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46);

38 3) zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którego konsekwencją prawną jest wzruszenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), zarówno postępowania podatkowe zakończone przed datą publikacji ww. wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były lub są pozbawione podstawy materialnoprawnej.

39 W uzasadnieniu powyższego wyroku TK wydanego w sprawie SK 18/09 stwierdzono, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – wyrażony w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. - jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Można zaryzykować – zdaniem Trybunału - stwierdzenie, że w rzeczywistości ww. przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. W takim przypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym.

40 Trybunał przypomniał, że w świetle Konstytucji RP wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: (1) zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz (2) podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji ustanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Kwestionowane w sprawie SK 18/09 przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucja RP), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Gdyby przyjąć, że jednym z zasadniczych celów istnienia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych jest prewencja i w tym zakresie omawiana instytucja (w szczególności 75% stawka podatkowa) skutecznie spełnia swoją rolę, skłaniając podatników do rzetelnego zgłaszania osiąganych przychodów, to trzeba zaznaczyć zdaniem Trybunału, że w żadnym razie prewencji nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek.

41 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić wyżej przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Uprawiona była zatem konkluzja WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że w przypadku skarżącej, zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musiała podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Okoliczność ta przesądza zarazem o niezasadności podniesionych przez organ w skardze kasacyjnej zarzutów w całej rozciągłości. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny konsekwencji zmiany stanu prawnego, stanowiącej następstwo wyeliminowania przez Trybunał Konstytucyjny materialnoprawnej podstawy prowadzenia postępowania podatkowego i to ex tunc. Chybione zatem są zarzuty wskazujące na niedokonanie przez sąd administracyjny właściwej kontroli działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 p.p.s.a.), jak też dotyczące nieoparcia zaskarżonego wyroku o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), czy też braków formalnych jego uzasadnienia (art. 141 § 4 p.p.s.a). Tym samym, z przytoczonych wyżej względów, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach NSA z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2413/11, II FSK 2322/11, II FSK 2598/11, II FSK 2426/11, na które w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w Z.

42 Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. Ponieważ strona (B. K.) w postępowaniu kasacyjnym nie była zastępowania przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego, adwokata lub doradcę podatkowego), brak było podstaw do zasądzenia jej kosztów postępowania kasacyjnego za sporządzenie przez nią osobiście pisma nazwanego: "odpowiedź na skargę kasacyjną".