Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2013 r., II FSK 2203/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2013 r., II FSK 2203/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 141/11 w sprawie ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 141/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że w dniu 27 maja 2009 r. podatniczka I. C. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. korektę zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym 2008. Wraz z przedmiotową korektą złożyła pismo, z którego wynikało, że wynagrodzenie przez nią uzyskane w 2008 r. z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Wielkopolskiego w Poznaniu w związku z wdrażaniem Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2008-2013 (dalej też jako: WRPO) było w 100% finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a tym samym powinno zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z przepisu art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f." Na podstawie złożonej korekty Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. dokonał reasumpcji i zwrotu wykazanej w korekcie nadpłaty.

3 Następnie postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie określenia właściwej wysokości zobowiązania za 2008 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 9 września 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 rok w kwocie 3.247,00 zł. W treści uzasadnienia wskazał, że strona w analizowanym roku otrzymywała wynagrodzenie za pracę, a nie środki pomocowe. Podatniczka nie była podmiotem bezpośrednio realizującym cele programu finansowego z bezzwrotnej pomocy i nie spełniła przesłanek, które warunkują prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

4 Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając argumenty Naczelnika Urzędu Skarbowego.

5 2. Na powołaną powyżej decyzję strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 21 ust. 46 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) dalej: "k.p.a."

6 W treści uzasadnienia skarżąca podniosła, że dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy, przy omawianiu pierwszej z przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) wskazać, iż decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia środków pomocowych ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy - finansuje w ostatecznym rozrachunku cel programu. Zdaniem strony, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Istotne jest, że środki pochodzą z budżetu Unii Europejskiej.

7 Odnosząc się natomiast do kolejnej przesłanki warunkującej zwolnienie od podatku dochodowego, zawartej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. skarżąca wskazała, że organy przeprowadziły błędną wykładnię tego przepisu przyjęły bowiem, że skarżąca, jako osoba zatrudniona w podmiocie realizującym opisany w przywołanym przepisie cel nie realizuje go bezpośrednio. Skarżąca wyjaśniła, że jako pracownik Urzędu Marszałkowskiego pracowała przy realizacji projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej. Jej wynagrodzenie natomiast, jako że pochodziło z budżetu projektu, finansowane było z bezzwrotnej pomocy. Organy nie wzięły pod uwagę, że Urząd Marszałkowski, jako jednostka organizacyjna, nie był wstanie realizować projektu bez swoich pracowników.

8 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, jako niezasadną. Jakkolwiek sąd podzielił stanowisko skarżącej, że jej wynagrodzenie pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy finansowanej przez Unię Europejską, nie zgodził się, że doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy odpowiada przesłance negatywnej sformułowanej w przywołanym powyżej przepisie: skarżąca uzyskała dochody na podstawie stosunku pracy łączącego ją z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Sąd wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. oraz dotyczące jego wykładni dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych.

9 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

10 Sformułowano w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

11 – art. 80 w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 w zw. z pkt 1, 2, 34 i 61 preambuły rozporządzenia Rady WE nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. U. UE L 210/25) – powoływanego dalej jako "Rozporządzenie", poprzez pominięcie wynikającego z niego zakazu podzielności płatności środków przekazywanych w ramach pomocy regionalnej jej beneficjentom, wskutek czego uznano za dopuszczalne zmniejszenie kwoty wypłacanej beneficjentowi pomocy;

12 – art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie art. 43 i art. 45 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2001 r. Nr 41, poz. 1590 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 233. poz. 1458). W konsekwencji wadliwej wykładni przyjęto, że pracownik urzędu marszałkowskiego nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, oraz że umowa o pracę jest umową, na podstawie której beneficjent programu zleca jego realizację.

13 W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

14 – art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i art. 80 w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 w zw. z pkt 1, 2 i 34 preambuły Rozporządzenia, poprzez naruszenie zakazu niepodzielności płatności środków objętych programem pomocowym oraz oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia o wadliwie rozumiany przepis u.p.d.o.f. oraz niedostrzeżenie takich naruszeń prawa materialnego przez organ podatkowy,

15 – art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez niewyjaśnienie przyczyn odmowy zastosowania wykładni wskazanej przez Skarżącą, co skutkowało nierozpoznaniem sprawy w granicach skargi;

16 – art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy art. 75 § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskutek czego bezpodstawnie utrzymano stanowisko organu podatkowego w sprawie naliczania skarżącej odsetki za zwłokę od kwoty dokonanego zwrotu nadpłaty

17 – art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit, a P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stan faktyczny niewynikający z akt sprawy – przyjęcie, że Urząd Marszałkowski bezpośrednio realizował program pomocowy, co pozwoliło na uznanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że dochody Skarżącej nie są wolne od podatku;

18 – art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy art. 121, art. 124, art. 187 w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało utrzymaniem w mocy bezzasadnego obciążenia skarżącej obowiązkiem zwrotu nienależnej kwoty tytułem rzekomej nadpłaty podatku,

19 – art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że Urząd Marszałkowski zlecił skarżącej wykonanie programu, podczas gdy skarżąca uczestniczyła w realizacji tego programu przez Województwo Wielkopolskie w ramach umowy o pracę.

20 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że skarga ta, jako oczywiście bezzasadna, podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanej w niej argumentacji, należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa całkowicie abstrahują od utrwalonej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jej istotę doskonale oddają wyroki tego Sądu: z dnia 22 czerwca 2012 r., II FSK 2564/10 oraz z dnia 14 października 2011 r., II FSK 720/10. W pierwszym z nich wskazano, co następuje: "Nie do przyjęcia jest taka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – o którym mowa w sprawie – zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (LEX nr 1216662). W drugim z wyroków wyrażono pogląd, w myśl którego "Prawodawca używając w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. sformułowania »zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy...« miał na uwadze wszelkie rodzaje umów, na podstawie których osoby fizyczne wykonują powierzone przez beneficjenta pomocy zadania wchodzące w zakres realizowanego programu". W ocenie Sądu, użycie przez ustawodawcę słowa "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia (LEX nr 1069936). W świetle tych konstatacji, zarzuty skargi kasacyjnej łączące się zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, jawią się jako chybione, czy wręcz niezrozumiałe. Operowanie argumentem naruszenia "zakazu niepodzielności płatności środków objętych programem pomocowym" (s. 2 skargi kasacyjnej) w kontekście domniemanych uchybień natury proceduralnej nie znajduje żadnego uzasadnienia, podobnie zresztą jak powołanie się na naruszenia przepisów postępowania w związku z niewyjaśnieniem przyczyn odmowy zastosowania wykładni prawa wskazanej przez skarżącą i zaaprobowaniem błędów w ustaleniach faktycznych (s. 2 – 3 skargi kasacyjnej).

21 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.