Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2013 r., II FSK 2195/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2013 r., II FSK 2195/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 973/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 973/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. S. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 174 958 zł.

4 Organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący zawyżył wartość dokonanych w zeznaniu rocznym PIT-36 odliczeń z tytułu darowizn o kwotę 59 000 zł. Organ ten wskazał dalej, że Skarżący w wykazanej w zeznaniu rocznym łącznej kwocie odliczeń w wysokości 84 000 zł z tytułu dokonanych darowizn zawarł, m.in. wartość darowizn w wysokości 59 000 zł, przy czym brak było możliwości ustalenia rzeczywistego odbiorcy, ani też nie uzyskano żadnych innych informacji pozwalających na ocenę, czy spełnione zostały warunki z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) i lit. b) w zw. z art. 26 ust. 5 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".

5 Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 19 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na powtórnie dokonaną ocenę zebranego przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego, stwierdził, że Skarżący pomimo wielokrotnego wzywania nie przedstawił stosownych dokumentów celem wykazania, iż spełnione zostały przesłanki uprawniające go do odliczenia spornych 59 000 zł z tytułu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych. Skarżący miał jedynie stwierdzić w przesłuchaniu z dnia 6 maja 2009 r., że darowizny były dokonywane głównie na Parafię [...] w T. oraz Kongregację [...] w T. a także Parafię w R. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że organ kontroli skarbowej otrzymał z Prokuratury Okręgowej w T. (prowadzącej postępowanie przeciwko ks. P. P.) informację, iż w aktach ujawniono uwierzytelnioną kserokopię rozliczenia darowizn z dnia 14 kwietnia 2005 r. podpisanego w imieniu Kongregacji [...] przez ks. P. P. Organ ten uzyskał też informację z B. S.A. prowadzącego rachunek bankowy Skarżącego, że w dniu 14 lipca 2004 r. dokonano przelewu w wysokości 29 000 zł tytułem darowizny bez wskazania rachunku odbiorcy oraz przelewu w wysokości 25 000 zł, przy czym w tym przypadku brak było jakichkolwiek szczegółów dotyczących tej operacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej zasadnie przyjął, że ww. kwota 25 000 zł dokumentuje przelew darowizny na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej w R., co zostało ustalone, m.in. na podstawie pisma Parafii z dnia 21 maja 2009 r., umowy darowizny z dnia 22 czerwca 2009 r., sprawozdania z wykorzystania środków z dnia 8 maja 2006 r., faktury VAT nr 32/04 z dnia 19 sierpnia 2004 r. oraz protokołu odbioru robót z dnia 20 lipca 2004 r. W oparciu o powyższe dokumenty Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ kontroli skarbowej zasadnie nie kwestionował darowizny w kwocie 25 000 zł, przeznaczonej na sfinansowanie zmiany systemu ogrzewania Domu Spokojnej Starości w [...], tj. darowizny przekazanej na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej w R..

6 Natomiast co do pozostałej kwoty, tj. 59 000 zł organ odwoławczy wskazał, że Parafia [...] w T. oraz Kongregacja [...] w T. pismami z dnia 22 maja 2009 r. poinformowały, że nie zawierały żadnej umowy darowizny ze Skarżącym i z tego powodu nie posiadają dokumentów potwierdzających rozliczenie darowizny.

7 Organ odwoławczy interpretując art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154) wskazywał, że niezbędne jest cywilistyczne rozumienie darowizny, tj. dla skuteczności zawarcia umowy darowizny wymagane jest złożenie oświadczenia wyrażającego zgodę na obdarowanie. W ocenie tego organu, występujący w sprawie brak takiego oświadczenia, a także brak rozliczenia darowizny przez kościelną osobę prawną uprawniał do zakwestionowania odliczonych w zeznaniu rocznym darowizn na kwotę 59 000 zł. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że ks. P. P. nie posiadał upoważnienia do reprezentacji kościelnych osób prawnych, stąd podpisane przez niego dokumenty nie mogły skutkować uznaniem, że darowizny zostały skutecznie dokonane i rozliczone.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Rozstrzygnięciu temu zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że ks. P. P. nie był upoważniony do zawierania umów w imieniu Kongregacji i Parafii [...], a także błędnym przyjęciu, że kwota 59 000 zł nie wpłynęła na konta bankowe tych instytucji. Skarżący wskazał na naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), poprzez pominięcie wniosków dowodowych w postaci przesłuchania ks. P. P., świadków postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Tarnowie II K 772/07 oraz osób, które złożyły podziękowania dotyczące działalności charytatywno-opiekuńczej. Dodatkowo w skardze zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze, niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, spowodowane pominięciem wniosków dowodowych Skarżącego.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę jako bezzasadną. Sąd ten uznał, iż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy jest prawidłowy. Podzielił również stanowisko tych organów odnośnie powołania się na cywilistyczną konstrukcję umowy darowizny, które przyjęły, że umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje ona skutki prawne z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli. Sąd stwierdził, że skoro Skarżący nie wykazał, aby osoby uprawnione do reprezentacji kościelnych osób prawnych wyraziły zgodę na przyjęcie darowizny, bezskutecznym było powoływanie się na ustalenia z przedstawicielem instytucji kościelnych, ale działającym bez wyraźnego w tym celu umocowania.

10 Zdaniem Sądu, nie tylko sam fakt braku upoważnienia ks. P. P. do reprezentowania Parafii i Kongregacji w takim zakresie był decydujący w sprawie, lecz również sposób przekazania darowizny, która faktycznie nigdy nie znalazła się w dyspozycji kościelnej osoby prawnej.

11 Sąd pierwszej instancji podzielił również pogląd organów podatkowych, że prawo do odliczenia wydatków z tytułu darowizny na charytatywno-opiekuńczą działalność kościelnych osób prawnych jest prawem podmiotowym podatnika i to na nim ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczeniem jej na cel wskazany w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Złożenie zaś sprawozdania jest czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy. Przeczy zasadom zdroworozsądkowej logiki i doświadczenia życiowego, iż darczyńca chcąc przyczynić się do działalności charytatywno-opiekuńczej i darując na ten cel znaczne środki pieniężne, co docelowo zmniejsza jego podatek należny do zapłaty, ale równocześnie przecież i jego osobisty dochód, nie interesuje się, na co dokładnie i jak wykorzystano tak znaczne sumy, przy czym nie chodzi przecież o sprawozdanie finansowe o księgowych standardach.

12 Sąd uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia powołanych w skardze art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 187 § 1, art. 122, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły, że zastosowana przez nie wykładnia ww. przepisów dotyczących odliczeń z tytułu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą i cele kultu religijnego Kościoła Katolickiego powoduje bezprzedmiotowość dodatkowych (wnioskowanych przez Skarżącego) czynności dowodowych, skoro osoby reprezentujące kościelną osobę prawną zaprzeczają, aby wyraziły zgodę na otrzymanie darowizny, zaprzeczają, aby taką darowiznę otrzymały, nie przedstawiają też rozliczenia darowizny.

13 W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach przeprowadzanie kolejnych dowodów, na dodatek w sposób pośredni, byłoby zbędne. Zasady ekonomiki procesowej nie spowodowały naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 188 Ordynacji podatkowej).

14 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że organ administracji przeprowadził postępowanie z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem:

15 - art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosku dowodowego Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ks. P. P., świadków postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Tarnowie (sygn. akt II K 772/07) oraz osób, które złożyły podziękowania dotyczące działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez ks. P. P. w imieniu i na zlecenie Parafii i Kongregacji [...];

16 - art. 187 § 1, art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze, niewyczerpujące, a przez to niedokładne zebranie materiału dowodowego, mimo że pozyskane przy ich pomocy informacje mają istotne znaczenie dla wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dokumentami.

17 W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowych według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

20 Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, warunkiem skorzystania przez podatnika z odliczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność.

21 Kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza, stosownie do treści art. 39 pkt 1-8 tej ustawy, obejmuje w szczególności: prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki, prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek, organizowanie pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa, organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym rodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności, prowadzenie żłobków, ochronek, burs i schronisk, udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie, krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających, przekazywanie za granicę pomocy ofiarom klęsk żywiołowych i osobom znajdującym się w szczególnej potrzebie.

22 Jak wynika więc z przytoczonego art. 55 ust. 7 powyższej ustawy i na co wskazał Sąd pierwszej instancji, warunkiem odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania było spełnienie następujących przesłanek:

23 - faktyczne dokonanie darowizny,

24 - przeznaczenie jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą,

25 - uzyskanie od kościelnej osoby prawnej pokwitowania odbioru,

26 - uzyskanie w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdania o jej wykorzystaniu na taką działalność.

27 Sprawozdanie z wykorzystania podarowanych środków, o którym mowa w powyższym przepisie, musi być na tyle rzeczowe i szczegółowe, ażeby możliwa była kontrola jego prawdziwości. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 891/10 (wszystkie powoływane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując, że sprawozdanie z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą musi wskazywać, na jaką działalność darowizna została przeznaczona oraz określać osobę (podmiot), który był jej ostatecznym beneficjentem. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyrokach z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1594/09 oraz z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1072/11, akcentując, że ewentualne braki takiego sprawozdania nie mogą być uzupełniane dowodem z przesłuchania przyjmującego darowiznę proboszcza parafii w charakterze świadka.

28 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, składane przez kościelną osobę prawną "sprawozdanie", o ile ma wywołać skutki prawne przewidziane art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, winno zawierać oświadczenie obdarowanego o przeznaczeniu otrzymanych środków finansowych na cel skutkujący odliczeniem od dochodu, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy, tj. działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelną osobę prawną, przy założeniu, że cel ten został faktycznie zrealizowany. Tym samym, sprawozdanie takie winno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, w tym ustalenie ostatecznych beneficjentów pomocy udzielonej przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny.

29 Przekładając powyższe rozważania na ustalone okoliczności stanu faktycznego stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe organów podatkowych weryfikujących odliczenie darowizn nie ma charakteru nieograniczonego, a jego ramy wyznaczone są cytowanymi przepisami prawa materialnego.

30 Zadaniem organów podatkowych było zatem sprawdzenie, czy dokonano przekazania kwoty wykazanej tytułem darowizny oraz kontrola pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia.

31 Wprawdzie sam Skarżący twierdził, iż dokonywał darowizn, m.in. na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej [...] w T. oraz Kongregacji [...] w T., na cele uprawniające do odliczenia kwot tych darowizn od dochodu, ale przeprowadzone postępowanie to wykluczyło.

32 Skarżący dokonał przelewów na rachunek bankowy w [...] na rzecz Fundacji [...] dwóch kwot, tj. 29 000 zł i 30 000 zł. Uprawnionym do dysponowania tym rachunkiem był ks. P. P., który jednak nie reprezentował ani Parafii [...] w T., ani Kongregacji [...] w T. Pomimo wielokrotnego wzywania, Skarżący nie przedstawił stosownych dokumentów w celu potwierdzenia, że spełnione zostały, wspomniane już wcześniej, przesłanki umożliwiające odliczenie tych kwot od dochodu z tytułu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych.

33 Słusznie przyjęły organy podatkowe, co zostało również zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że dla skuteczności umowy darowizny niezbędne jest też wyrażenie przez obdarowanego zgody na przyjęcie darowizny.

34 W toku postępowania podatkowego zarówno Parafia [...] w T. jak i Kongregacja [...] w T. w pismach z dnia 22 maja 2009 r. poinformowały, że nie zawierały żadnej umowy darowizny ze Skarżącym i z tego powodu nie posiadają dokumentów potwierdzających rozliczenie darowizny.

35 Z powyższego wynika więc w sposób jednoznaczny, że pomimo dokonania przez Skarżącego przelewów, przekazane w ten sposób środki pieniężne, faktycznie nigdy nie znalazły się w dyspozycji wskazanych wyżej kościelnych osób prawnych.

36 Jak zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, potwierdza to również dołączony do skargi wyrok Sądu Okręgowego w Tarnowie z dnia 26 kwietnia 2010 r., w którym, m.in. uznano winnym i skazano ks. P. P. za przywłaszczenie środków pieniężnych przekazywanych tytułem darowizn.

37 Skoro organy podatkowe w toku postępowania bezsprzecznie wykazały, że Parafia Rzymskokatolicka [...] w T. oraz Kongregacja [...] w T. nie otrzymały od Skarżącego środków pieniężnych w zakwestionowanej przez te organy kwocie 59 000 zł, to nie było podstaw do przeprowadzania postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie kwestionowały tego, że ks. P. P. prowadził działalność o charakterze charytatywno-opiekuńczym, jednak była ona prowadzona w ramach stowarzyszenia - osoby prawnej o charakterze świeckim, a nie działalności kościelnej osoby prawnej. Jeżeli zatem w przeprowadzonym postępowaniu ponad wszelką wątpliwość ustalono, że ww. kościelne osoby prawne nie otrzymały darowizn od Skarżącego i co za tym idzie nie mogły przedstawić rozliczenia tych darowizn, to słusznie przyjęły te organy, a także Sąd pierwszej instancji, że prowadzenie postępowania dowodowego z przesłuchania ks. P. P., świadków postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Tarnowie (sygn. akt II K 772/07) oraz osób, które złożyły podziękowania dotyczące działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez ks. P. P. w imieniu i na zlecenie Parafii i Kongregacji [...], ustaleń tych zmienić nie mogły, tym bardziej, że zarówno Parafia jak i Kongregacja nie upoważniły ks. P. P. do występowania w ich imieniu.

38 Jako niezasadne uznać zatem należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

39 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.