Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2013 r., II FSK 2191/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2013 r., II FSK 2191/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 127/11 w sprawie ze skargi P.J. i J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia solidarnie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt III SA/Po 127/11, uwzględnił częściowo skargę P. J. – nazywanego dalej "Skarżącym" i J. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 2 sierpnia 2010 r. oraz wspomnianą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego J. J. W zakresie dotyczącym obowiązku podatkowego Skarżącego sąd oddalił skargę.

3 Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że wymienioną powyżej decyzją, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych. W motywach decyzji podano, że Skarżący w dniu 30 listopada 2009 r., w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r., powołał się na fakt zawarcia w dniu 15 października 2002 r. umowy pożyczki. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał nie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, lecz z chwilą powołania się przez podatnika na fakt jej dokonania. Wobec tego, art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) nie mógł mieć zastosowania w sprawie – zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

4 Odwołując się od powyższej decyzji, Skarżący podniósł, że nie powoływał się w trakcie postępowania podatkowego na fakt zawarcia umowy pożyczki, a jedynie udzielił odpowiedzi na pytanie zadane przez organ podatkowy. Podkreślił ponadto, że organ uzyskał informację o zawarciu umowy już po upływie terminu przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd też, wydając decyzję organ naruszył zasadę przedawnienia wyrażoną w art. 43 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski.

5 Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko i argumentację Naczelnika Izby Skarbowej.

6 W skardze na powyższą decyzję Skarżący wraz z J. J. wnieśli o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. Zarzucił ponadto organowi drugiej instancji, że nie odniósł się do kwestii podniesionej w odwołaniu: tego, że Skarżący nie powołał się na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, a jedynie udzielił odpowiedzi na pytanie postawione przez pracowników Urzędu Skarbowego. Jego pełnomocnik podkreślił, że Skarżący był przesłuchiwany w charakterze strony i w związku z tym podlegał odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań – informacji zatem udzielił niedobrowolnie, co wyłącza możliwość przyjęcia, że powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego J. J., w pozostałym zakresie skargę oddalił.

8 Sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnej powstaje, co do zasady, w chwili jej dokonania (art. 3 ust. 1 pkt. 1 u.p.c.c.). Ustawa jednakże przewiduje, że w okolicznościach opisanych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. obowiązek ten aktualizuje się. W ocenie sądu, do powołania się przed organem podatkowym na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej może dojść w trakcie postępowania kontrolnego. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie podzielił rozumowania Skarżącego, że z faktu niedobrowolności składanych zeznań, wynika, iż nie powołał się on przed organami na fakt zawarcia dokonania czynności cywilnoprawnej. Zdaniem sądu, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wprowadza zakazów dotyczących niemożliwości wykorzystania przez organy danych uzyskanych w toku przesłuchania podatnika jako strony. Przyjęcie interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., przedstawionej przez Skarżącego, niweczyłoby cel tego przepisu. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego językoznawcy w celu dokonania wykładni pojęcia "powoływać się", zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, był on zbędny – ponieważ nie ulega wątpliwości, że pojęcie to należy rozumieć jako "poinformowanie" organu o pewnym fakcie. Tym samym, organy prawidłowo stwierdziły, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiła okoliczność odpowiadająca hipotezie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., a zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania, że zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. naruszało art. 43 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski.

9 W skardze kasacyjnej P. J. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w części dotyczącej jego obowiązku podatkowego, rozpoznanie sprawy co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącego wniósł ponadto, na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", o rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozszerzonym składzie, z uwagi na niezgodność art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. z art. 43 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

10 Pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

11 – art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 8 i art. 43 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ustawa może pozostawać w sprzeczności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej;

12 – art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 196 § 2 i art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na pominięciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Skarżący zeznając jako strona podlegał odpowiedzialności karnej, a co za tym idzie nie miał prawa do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie organu podatkowego.

13 W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieprzeprowadzenie analizy wzajemnej relacji pomiędzy art. 43 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.c.c.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów i wspierającej je argumentacji, należy zauważyć, że są one w znacznym stopniu niezrozumiałe, żeby nie powiedzieć niejasne. Wskazując na naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, autor wspomnianej skargi wyraźnie zaznaczył, że przepis ten rozpatruje w związku z art. 8 i 43 Konstytucji RP oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnił on jednak, do czego miałby się sprowadzać błąd wykładni, poprzestając na dość ogólnikowych stwierdzeniach, w rodzaju: sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że "akt prawny niższego rzędu (ustawa o pcc) może pozostawać w sprzeczności z ustaloną w Konstytucji RP zasadą dopuszczającą przedawnienie dla innych czynów niż zbrodnie wojenne i zbrodnie przeciwko ludzkości" lub "przepis art. 3 ust. 1 p. 4 ustawy o pcc – przy takiej jego interpretacji jak dokonał WSA – pozostaje poza konstytucyjnym porządkiem prawnym RP" (s. 1). Próżno szukać w dalszej części skargi kasacyjnej jakiegokolwiek uzasadnienia dla tych tez, podobnie zresztą jak dla pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Zdaniem jej autora, skarżący zeznając jako strona "nie miał prawa do odmowy udzielenia szczerej odpowiedzi na pytanie organu skarbowego", gdyż taka odpowiedź narażała go na bliżej niesprecyzowaną "odpowiedzialność podatkową" (a nie odpowiedzialność karną czy karno-skarbową) – s. 2. Udzielanie przez podatników "szczerych odpowiedzi" niewątpliwie mieści się w standardzie proceduralnym narzuconym przez art. 2 Konstytucji RP, trudno więc doszukiwać się pogwałcenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji innego przepisu tego aktu w wyniku przyjęcia dla celów rozstrzygnięcia sprawy złożonego zeznania. Nie bardzo wreszcie wiadomo, na czym miałoby polegać naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 193 Konstytucji RP w rezultacie zaniechania analizy "wzajemnej relacji" art. 43 Konstytucji (jako zasady nadrzędnej) w związku z art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa – w relacji do art. 3 ust. 1 p. 4 ustawy o pcc)" – s. 2. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, badanie tej relacji nic nie wniosłoby do sprawy, a skoro tak – zarzucane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu nie może być kwalifikowane jako naruszenie prawa stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.

16 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.