Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2015 r., II FSK 2190/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2015 r., II FSK 2190/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Jarosław Trelka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 83/13 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 października 2012 r. nr ILPB2/415-667/12-2/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz B. K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 83/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi B.K. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 12 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem złożonym w dniu 12 lipca 2012 r. Skarżąca zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny wskazała, że w grudniu 2007 r. jej mąż został przyjęty w poczet członków Banku [...] wnosząc wkład z majątku wspólnego małżonków w wysokości 44 000 zł. Skarżąca zaznaczyła, że w małżeństwie panował ustrój wspólnoty majątkowej, który trwał od 1969 r. do dnia śmierci męża, tj. 10 września 2010 r. Na tę datę wartość wniesionych udziałów w spółdzielni wynosiła 44 500 zł. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że w deklaracji przystąpienia do Banku [...] mąż wskazał ją jako osobę, której po jego śmierci miały zostać wypłacone udziały członkowskie w trybie art. 16 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.s." Realizując tę dyspozycję Bank w 2011 r. zwrócił Skarżącej wniesiony wkład, a dokonując tej czynności jako płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy.

4 W oparciu o tak opisany stan faktyczny Skarżąca zadała następujące pytanie.

5 Czy zwrot wkładów członkowskich w spółdzielni małżonkowi wskazanemu w deklaracji przystąpienia do spółdzielni, złożonej przez małżonka będącego członkiem tej spółdzielni, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."?

6 Zdaniem Skarżącej, odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna. Skarżąca prezentując własne stanowisko wskazała na art. 3 i art. 16 § 1 - 3 u.p.s., art. 31 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U z 2012 r. poz. 788, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.r.o.", oraz art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Skarżąca przywołując orzecznictwo Sądu Najwyższego podniosła, że przepisom regulującym stosunki majątkowe między małżonkami zawartym w k.r.o. podlegają prawa majątkowe wynikające z członkostwa w spółdzielni, w szczególności prawo do wkładu, udziału, prawo do części majątku spółdzielni w razie jej likwidacji, prawa wynikające ze spółdzielczego stosunku pracy. Mogą one należeć do majątku wspólnego małżonków, także gdy związane są z członkostwem jednego małżonka.

7 Według Skarżącej, zwrot wkładu do spółdzielni wniesionego przez jednego z małżonków, a pochodzącego z majątku dorobkowego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., bowiem wskazane wyżej prawo nie będzie innym prawem majątkowym tylko dlatego, że wkład zostanie zwrócony małżonkowi niebędącemu członkiem Spółdzielni. Skarżąca zwróciła także uwagę, iż wartość wniesionego wkładu pochodziła z majątku wspólnego małżonków, który już raz został opodatkowany podatkiem dochodowym w momencie jego uzyskania, a zatem nie może być ponownie opodatkowany. W jej opinii, zwrot wkładu nie stanowi żadnego przysporzenia majątkowego, bowiem wkład ten pochodził z wypracowanego również przez nią dochodu, wchodzącego w skład wspólnoty majątkowej.

8 W interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

9 Minister Finansów stwierdził, że przychód z tytułu wypłacenia Skarżącej, na podstawie art. 16 § 3 u.p.s., wskazanej we wniosku należności, wynikającej z praw majątkowych, należy zakwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem Skarżącej przysługiwało prawo do zadeklarowanego udziału (prawo majątkowe) po śmierci udziałowca, to jego realizacja, tj. wypłata należności, stanowiła realizację tego prawa majątkowego, a w konsekwencji po stronie Skarżącej powstał przychód z praw majątkowych. Powyższe, zdaniem Ministra Finansów, oznacza, że w stanie faktycznym nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Minister Finansów zwrócił uwagę, że to mąż Skarżącej był członkiem spółdzielni, a zatem to jemu przysługiwało zwolnienie wynikające z ww. przepisu, natomiast przysporzenie majątkowe, które otrzymała Skarżąca po śmierci męża, zostało przez nią nabyte wskutek realizacji dyspozycji wynikającej z art. 16 § 3 u.p.s. po śmierci męża, a nie wcześniej. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że kwota - otrzymana przez Skarżącą w związku z realizacją przez Bank art. 16 § 3 u.p.s. - nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i w całości podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych.

10 W skardze Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie:

11 - art. 124 w zw. z 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.);

12 - art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej wykładni;

13 - art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

14 Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna.

15 W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., zatem osiągnięty przez Skarżącą dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Sąd wskazał, że dokonując wykładni ww. przepisu nie można ograniczyć się wyłącznie do wykładni gramatycznej (językowej), lecz niezbędne jest zbadanie znaczenia, jakie niesie ze sobą opisane w nim zwolnienie i odniesienie go okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji ma przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz funkcja art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Według Sądu, zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, znajdzie zastosowanie wówczas, gdy wpłacony wkład zostanie zwrócony do majątku, z którego wcześniej został uiszczony. W takiej sytuacji nie można bowiem uznać, że zwrot wkładu stanowił dla danego podatnika jakiekolwiek przysporzenie, co uzasadnia kierowanie się zasadą neutralności przy ocenie podatkowych skutków wniesienia i zwrotu wkładu do spółdzielni.

16 Sąd stwierdził, że mimo, iż prawo z tytułu wypłaty udziałów po śmierci członka spółdzielni nie należy do spadku, co wynika z art. 16 § 3 u.p.s., a zatem nie ma w tym zakresie mowy o następstwie prawnym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, nie stanowi to przeszkody uniemożliwiającej zastosowanie w rozpatrywanej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Wprawdzie użyte w tym przepisie sformułowanie "przychody otrzymane w związku ze zwrotem [...] wkładów w spółdzielni [...]" sugeruje tożsamość podmiotową (wkład ma być zwrócony na rzecz osoby, która go wniosła), to jednak zwolnienie to nie ma charakteru podmiotowego. W takiej sytuacji zasadne wydaje się poszukiwanie tożsamości źródła, z którego wkład został uiszczony i następnie, do którego został zwrócony (wypłacony). Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, że w momencie wnoszenia wkładu w małżeństwie panował ustrój wspólnoty majątkowej. Źródłem finansowania wkładu do spółdzielni był zatem majątek Skarżącej i jej męża, utworzony na zasadach określonych w k.r.o. W takiej sytuacji wypłata udziałów dokonana na podstawie art. 16 § 3 u.p.s., nie stanowiła odrębnej formy od zwrotu wkładów, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., lecz stanowiła szczególną formę tego zwrotu. W wyniku wypłaty udziałów środki finansowe służące nabyciu wkładu w spółdzielni zostały bowiem zwrócone do majątku, z którego pierwotnie pochodziły. Zdaniem Sądu, bez znaczenia natomiast dla zastosowania zwolnienia określonego w tym przepisie jest powoływana przez Ministra Finansów okoliczność, że prawo z tytułu wypłaty udziałów nie należy do spadku. Dla zastosowania tego zwolnienia nie ma bowiem znaczenia, że zwrócony wkład do spółdzielni nie będzie podlegał dziedziczeniu.

17 Dalej Sąd stwierdził, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w świetle przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego, należało się kierować regułami wykładni językowej uzupełnionymi jednak względami funkcjonalności systemu podatkowego. Wskazał, że wniesienie wkładu do spółdzielni jest obojętne (neutralne) podatkowo. Tym samym, Minister Finansów winien wziąć pod uwagę przy ocenie zasadności stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, czy w wyniku realizacji dyspozycji uczynionej na podstawie art. 16 § 3 u.p.s. doszło do zwrotu wkładów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Kryterium właściwym do dokonania takiej oceny jest natomiast źródło majątku, z którego wkład został uczyniony, a nie osoba podatnika. Jeżeli, jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, udziały zostały zwrócone do majątku, z którego wcześniej zostały sfinansowane, to należy uznać, że wypłata udziałów na podstawie dyspozycji zgodnie z art. 16 § 3 u.p.s. stanowi formę zwrotu wkładów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

18 Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, że Minister Finansów dokonał wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego przepis ten nie znajdzie zastosowania.

19 W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

20 - art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., polegające na uznaniu, że przepis ten będzie miał zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji dokonanie jego błędnej wykładni sprowadzającej się do przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym zwrot wkładów członkowskich w spółdzielni małżonkowi wskazanemu w deklaracji przystąpienia do spółdzielni, złożonej przez małżonka będącego członkiem tej spółdzielni, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wobec błędnego przyjęcia, że wypłatę udziałów dokonaną na podstawie art. 16 § 3 u.p.s. należy uznać za formę zwrotu wkładów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., a także uznaniu, iż przedmiotowe zwolnienie nie ma charakteru podmiotowego, stąd bez znaczenia pozostaje okoliczność, że prawo z tytułu wypłaty udziałów nie należy do spadku, gdyż znaczenie dla zastosowania ww. zwolnienia ma ustalenie tożsamości źródła majątku (tj. ustalenie, że udziały zostały zwrócone do majątku, z którego zostały wcześniej sfinansowane).

21 W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

22 W uzasadnieniu Minister Finansów podkreślił, iż ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z wypłatą udziałów członkowskich męża Skarżącej po jego śmierci, a nie ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni należnych Skarżącej. To nie Skarżąca, a jej mąż był członkiem spółdzielni, któremu przysługiwały należne uprawnienia, a przysporzenie majątkowe, które otrzymała po śmierci męża zostało nabyte na skutek realizacji dyspozycji wynikającej z art. 16 § 3 u.p.s.

23 Dalej Minister Finansów powołując się na treść art. 18 u.p.d.o.f. dotyczącego przychodu z praw majątkowych wskazał, że Skarżącej przysługiwało prawo do zadeklarowanego udziału (prawa majątkowego) po śmierci udziałowca, tj. wypłata należności stanowiła realizację tego prawa majątkowego, a w konsekwencji powstał przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

27 Trafne są te wszystkie uwagi i argumenty podnoszone przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przez Sąd pierwszej instancji i nawiązujące do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącej, w których Sąd ten zwracał uwagę i podkreślał, że wkład wniesiony do spółdzielni przez przystępującego do niej męża Skarżącej został sfinansowany ze środków wspólnego majątku dorobkowego małżonków pozostających w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej.

28 Natomiast okoliczność tę pomijał w swojej argumentacji, także tej przedstawionej w skardze kasacyjnej, jako mającej stanowić uzasadnienie sformułowanego tam zarzutu naruszenia ww. przepisu u.p.d.o.f., Minister Finansów, który wprawdzie przyznawał, że wartość zwracanego wkładu osobie, która poniosła jego ciężar, jest wolna od podatku, lecz powołując się na wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadę powszechności opodatkowania wskazywał zarazem, że w przedstawionym stanie faktycznym mieliśmy do czynienia "z wypłatą udziałów członkowskich męża" oraz że to "mąż był członkiem spółdzielni". Twierdzenia te abstrahują zatem od tej zasadniczej dla sprawy kwestii, a więc majątku stanowiącego źródło sfinansowania wniesionego do spółdzielni wkładu. O ile można bowiem dowodzić, że uprawnienia "korporacyjne" (organizacyjne) z racji członkowstwa w spółdzielni przysługiwały niepodzielnie mężowi Skarżącej, tak nie da się tego bez zastrzeżeń odnieść do praw majątkowych związanych z posiadaniem udziałów w spółdzielni. Sąd pierwszej instancji słusznie w swoich rozważaniach wskazywał na konieczność uwzględnienia źródła finansowania (majątku) wniesionego wkładu do spółdzielni. Jest to o tyle istotne, gdyż jeżeli wkład do spółdzielni został wniesiony kosztem określonego majątku, to późniejszy jego zwrot prowadzi zasadniczo rzecz biorąc do przywrócenia pierwotnego stanu majątkowego, tj. sprzed wniesienia tego wkładu.

29 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie zwracano uwagę na potrzebę uwzględnienia przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego rudymentarnych zasad małżeńskiego ustroju majątkowego ustanowionych w dziale III tytułu I k.r.o. (zob. wyroki NSA z dnia: 6 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 963/08, 23 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1766/09, 31 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2068/09, 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2004/11).

30 W tym też kontekście za słuszną i prawnie dopuszczalną w ramach treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. należy uznać zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji wykładnię tego przepisu, w której za punkt wyjścia uznano poszukiwanie tożsamości źródła, z którego wkład został uiszczony a następnie, do którego został zwrócony (wypłacony). Mając zaś na uwadze fakt, że w rozpoznawanej sprawie źródłem sfinansowania wkładu do spółdzielni był majątek wspólny Skarżącej i męża, Sąd zasadnie przyjął, iż w tej konkretnej sprawie wypłata udziałów dokonana na podstawie art. 16 § 3 u.p.s. stanowiła szczególną formę zwrotu wkładów, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

31 W tym stanie rzeczy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, oparty na przeciwnych twierdzeniach Ministra Finansów, uznać należy za niezasadny.

32 Zauważyć przy tym trzeba, iż powołany w skardze kasacyjnej, na poparcie przedstawionego tam stanowiska Ministra Finansów, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 66/13 dotyczył istotnie odmiennego stanu faktycznego, w którym to osobą wskazaną przez członka spółdzielni jako uprawnioną do wypłaty udziałów po śmierci tego członka, była jego siostra.

33 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", orzekł, jak w pkt 1 sentencji.

34 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).