Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2013 r., II FSK 2190/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2013 r., II FSK 2190/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 142/11 w sprawie ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 142/11, oddalił skargę I. C.: dalej powoływanej również jako: "Skarżąca", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej "P.p.s.a.".

3 Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że w dniu 16.07.2009 r. Skarżąca złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. korektę zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym 2007. Wraz z przedmiotową korektą złożyła pismo, z którego wynika, iż wynagrodzenie przez nią uzyskane w 2007 r. z Urzędu Marszałkowskiego Województwa W. w P. w związku z wdrażaniem W. Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2008-2013 (dalej też jako: WRPO) było w 100% finansowe ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a tym samym powinno zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z przepisu art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Na podstawie złożonej korekty Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. dokonał reasumpcji i zwrotu wykazanej w korekcie nadpłaty.

4 W postanowieniu z dnia 2.08.2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe - w sprawie określenia właściwej wysokości zobowiązania za 2007 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

5 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 09.09.2010 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego, należnego za 2007 rok - w kwocie 1.179,00 zł. W treści uzasadnienia wskazał, że Skarżąca w analizowanym 2007 r. otrzymywała wynagrodzenie za pracę, a nie środki pomocowe. Ponadto, organ uznał, iż podatniczka nie była podmiotem bezpośrednio realizującym cele programu finansowego z bezzwrotnej pomocy i nie spełniła przesłanek, które warunkują prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

6 Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 121 § 1, 124, 180, 187 § 1, 190 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W zakresie uzasadnienia faktycznego Skarżąca zarzuciła brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, natomiast w zakresie uzasadnienia prawnego - pominięcie przepisów dotyczących dotacji rozwojowej, jaką była pomoc bezzwrotna z programu WRPO, na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych, obowiązującej w brzmieniu do końca 2009 r. Z tych też względów - w opinii strony - uzasadnienie faktyczne oraz prawne zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymaganiom, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 13.12.2010 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy, podzielając argumenty Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, zawarte w zaskarżonej decyzji.

8 Na decyzję tę Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając organowi podatkowemu: (1) naruszenie przepisu art. 21 ust. 46 u.p.d.o.f. oraz (2) naruszenie art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.). W treści uzasadnienia Skarżąca podniosła, iż dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy, przy omawianiu pierwszej z przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wskazać, iż decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia środków pomocowych ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy - finansuje w ostatecznym rozrachunku cel programu. Zdaniem Skarżącej, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Istotne - w opinii Skarżącej - jest to, że ostatecznie wspomniane środki pochodzą z budżetu Unii Europejskiej. Sposób wypłaty środków finansowanych, pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku zwolnienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, jako bezzasadnej.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił, jako niezasadną. Jakkolwiek sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że jej wynagrodzenie pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy finansowanej przez Unię Europejską, nie zgodził się, że doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że przychody Skarżącej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę zawartej z Urzędem Marszałkowskim, nie podlegają zwolnieniu z przyczyn wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Skarżąca nie spełnia bowiem żadnej pozytywnej przesłanki z tego przepisu - nie uzyskała żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpała przy tym negatywną przesłankę - dochody uzyskała na podstawie stosunku pracy łączącego ją z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Podkreślano także, że stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b zd. 2 u.p.d.o.f., zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa - w kontekście wydanej wcześniej reasumpcji z dnia 14.09.2009 r. Nie doszło więc do naruszenie przepisu art. 121 o.p., który jest odpowiednikiem przepisu art. 8 k.p.a.

11 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

12 Sformułowano w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

13 – art. 80 w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 w zw. z pkt 1, 2, 34 i 61 preambuły rozporządzenia Rady WE nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. U. UE L 210/25) – powoływanego dalej jako "Rozporządzenie", poprzez pominięcie wynikającego z niego zakazu podzielności płatności środków przekazywanych w ramach pomocy regionalnej jej beneficjentom, wskutek czego uznano za dopuszczalne zmniejszenie kwoty wypłacanej beneficjentowi pomocy;

14 – art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie art. 43 i art. 45 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2001 r. Nr 41, poz. 1590 z późn. zm.) w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 233. poz. 1458). W konsekwencji wadliwej wykładni przyjęto, że pracownik urzędu marszałkowskiego nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, oraz że umowa o pracę jest umową, na podstawie której beneficjent programu zleca jego realizację.

15 Pełnomocnik Skarżącej podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

16 – art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i art. 80 w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 w zw. z pkt 1, 2, 34 i 61 preambuły Rozporządzenia, poprzez naruszenie zakazu niepodzielności płatności środków objętych programem pomocowym oraz oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia o wadliwie rozumiany przepis u.p.d.o.f.;

17 – art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez niewyjaśnienie przyczyn odmowy zastosowania wykładni wskazanej przez Skarżącą, co skutkowało nierozpoznaniem sprawy w granicach skargi;

18 – art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stan faktyczny niewynikający z akt sprawy – przyjęcie, że Urząd Marszałkowski bezpośrednio realizował program pomocowy, co pozwoliło na uznanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że dochody Skarżącej nie są wolne od podatku;

19 – art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że Urząd Marszałkowski zlecił Skarżącej wykonanie programu, podczas gdy Skarżąca uczestniczyła w realizacji tego programu przez Województwo W. w ramach umowy o pracę.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

21 Skarga kasacyjna jako oczywiście bezzasadna podlega oddaleniu.

22 Odnosząc się do sformułowanej w niej argumentacji, należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa całkowicie abstrahują od utrwalonej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jej istotę doskonale oddają wyroki tego Sądu: z dnia 22 czerwca 2012 r., II FSK 2564/10 oraz z dnia 14 października 2011 r., II FSK 720/10. W pierwszym z nich wskazano, co następuje: "Nie do przyjęcia jest taka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – o którym mowa w sprawie – zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (LEX nr 1216662). W drugim z wyroków wyrażono pogląd, w myśl którego "Prawodawca używając w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. sformułowania »zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy...« miał na uwadze wszelkie rodzaje umów, na podstawie których osoby fizyczne wykonują powierzone przez beneficjenta pomocy zadania wchodzące w zakres realizowanego programu". W ocenie Sądu, użycie przez ustawodawcę słowa "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia (LEX nr 1069936). W świetle tych konstatacji, zarzuty skargi kasacyjnej łączące się zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, jawią się jako chybione, czy wręcz niezrozumiałe. Operowanie argumentem naruszenia "zakazu niepodzielności płatności środków objętych programem pomocowym" (s. 2 skargi kasacyjnej) w kontekście domniemanych uchybień natury proceduralnej nie znajduje żadnego uzasadnienia, podobnie zresztą jak powołanie się na naruszenia przepisów postępowania w związku z niewyjaśnieniem przyczyn odmowy zastosowania wykładni prawa wskazanej przez skarżącą i zaaprobowaniem błędów w ustaleniach faktycznych (s. 2 – 3 skargi kasacyjnej).

23 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.