Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2015 r., II FSK 2185/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2015 r., II FSK 2185/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3162/12 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 2185/13

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3162/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

4 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2012 r. skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, podnosząc, że podatek został pobrany przez płatnika w dniu 10 lipca 2009 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Kapitał ten pokryty został wkładami pieniężnymi. Jej zdaniem pobranie podatku nastąpiło na podstawie przepisów sprzecznych z prawem unijnym, tj. z naruszeniem art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249 poz. 25 ze zm., dalej jako: "Dyrektywa 69/335").

5 Decyzją z dnia 12 czerwca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 711.487 zł, podnosząc, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej “u.p.c.c.", na podstawie których notariusz pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się spółka.

6 Decyzją z dnia 5 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. Zauważono przy tym, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki polegająca na jej utworzeniu podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej.

7 W skardze na ww. decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 7 ust. pkt 9) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) u.p.c.c.; art. 5 ust. 1 lit a) w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335; art. 1 ust. 1 pkt 3) lit. d) ustawy o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 3 i 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. poprzez ich błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po dniu 1 maja 2004 r. oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

9 W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie przytoczył unormowania, z których, w ocenie Sądu, wynika jasno, że niezależnie od zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały operacje kapitałowe określone w art. 4 ust. 1, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane okolicznością, że według prawa krajowego danego państwa członkowskiego, w dniu 1 lipca 1984 r. określona operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5%. Kolejno Sąd wskazał i przytoczył fragment wypowiedzi TSUE w wyroku z 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, który potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Następnie zaś Sąd podniósł, że w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego były niewątpliwie wyższe niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości też, że w świetle przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia z dnia 16 maja 1983r., obowiązujących 1 lipca 1984r., czynność podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej podlegałaby opodatkowaniu opłatą skarbową. Sąd podzielił także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie wyrażony w wyroku z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 98/12, że aczkolwiek w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej Kodeks handlowy istotnie używał określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby ją tworzące (zawiązujące) są jej wspólnikami. Skład podzielił również pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2012 r., sygn. akt. II FSK 99/12, w świetle którego zasadności stanowiska skarżącej nie potwierdza przedstawiona przez nią wykładnia historyczna. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji.

10 W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

11 I. na postawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przez WSA prawe materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

12 a) art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.;

13 b) art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG;

14 c) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej

15 - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na dzień 1 lipca 1984 r. wkłady do spółki akcyjnej podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, polegające na przyjęciu, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce polegało na opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

16 II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

17 a) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP – poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora IS zasady ochrony zaufania obywateli do państwa, polegające na wydawaniu odmiennych decyzji przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

20 Istota argumentacji strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia o braku podstaw prawnych do opodatkowywania podniesienia kapitału w spółce po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia istnienia podstaw do opodatkowania na mocy u.p.c.c. po dniu 1 maja 2004 r. czynności prawnej podniesienia kapitału w spółkach akcyjnych zdaje się jednoznacznie przesądzona.

21 Sąd pierwszej instancji de facto powielił argumentację przytaczaną w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zapatrywania prawne przyjęte za podstawę tych orzeczeń (zob. np. wyroki NSA: z dnia 11 wrzesnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1936/13; z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1246/10 i II FSK 1247/10; z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1974/12; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10, z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13 i II FSK 1444/12; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). W tym kontekście wskazać trzeba, że dwa przytoczone przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki, które mają potwierdzać słuszność jej stanowiska (o sygn. akt III SA/Wa 1848/11 oraz sygn. akt I SA/Wr 1212/11, CBOSA) zostały kolejno uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie jest też argumentem mogącym przesądzać o rozstrzygnięciu niniejszej sprawy okoliczność, iż w innej sprawie prowadzonej przez pełnomocnika niniejszej spółki organy wydały odmienne rozstrzygnięcie. Jakkolwiek niejednolitość w zakresie stanowisk organów podatkowych jest wysoce niepożądana, to w niniejszej sprawie Sąd rozstrzyga o słuszności rozstrzygnięcia w sprawie konkretnej, zaś to, że w innym przypadku dokonano odmiennej interpretacji spornych przepisów nie może przesądzać i kształtować kwestii podatnika w rozpatrywanym obecnie indywidualnym stanie faktycznym. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły zasługiwać na uwzględnienie.

22 Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma pogląd TSUE zaprezentowany w wyroku w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10, wskazany także przez Sąd pierwszej instancji. Mowa tam, że: "w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej".

23 Rozstrzygający zatem dla istnienia prawa do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest stan prawny na dzień 1 lipca 1984 r.

24 Jak zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, ówcześnie transakcje podniesienia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej były opodatkowane na podstawie ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Brak w niej było również wskazania typów spółek, których powołanie rodziło obowiązek podatkowy. Stąd wynika, że ustawa nakazywała pobranie opłaty skarbowej od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, której założenie było ówcześnie prawnie dopuszczalne: spółek cywilnych jawnych, z ograniczoną odpowiedzialnością czy akcyjnych, nie wykraczając poza ustawowy przedmiot opodatkowania wynikający z art. 1 ust. 1 lit. d/ u.o.s.

25 W § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wyłącznie doprecyzowano przedmioty opodatkowania określone w ustawie. Rozróżniono wyłącznie dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 895/10, CBOSA).

26 Trafnie przyjął również WSA, że w rozporządzeniu zawarto definicję terminu "kapitał zakładowy"; nadmienić trzeba, że oznacza on wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. W harmonii z utartą linią orzeczniczą a także argumentacją przedstawioną przez WSA, podnieść trzeba, że z użycia w rozporządzeniu wyłącznie określeń "wkłady" i "wspólnicy" nie można wywodzić, iż w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce bowiem § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak u.o.s. - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. W § 54 rozporządzenia doszukiwać można się zwolnienia z opodatkowania czynności cywilnoprawnych związanych ze spółkami akcyjnymi.

27 Stanowiska skarżącej nie potwierdza także brak użycia w Kodeksie handlowym określenia wspólnika spółki akcyjnej lecz określenia "akcjonariusz". W tej kwestii również, z odwołaniem do zacytowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów doktryny, w orzecznictwie NSA zgodnie przyjmuje się, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a więc osoby ją tworzące (zawiązujące) są wspólnikami legitymującymi się jednak na potwierdzenie swych praw akcjami (zob. ww. wyroki NSA).

28 Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek, a zatem w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %.

29 Po 1 maja 2004 r. Polska była uprawniona zatem do utrzymania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej.

30 W rozpoznanej sprawie przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie było żadnych przepisów o charakterze intertemporalnym, które przesądzałyby o stosowaniu w rozpoznawanej sprawie przepisów formalnie uchylonych. Art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG służy jedynie do ustalenia pewnego stanu (faktycznego i/lub prawnego), według którego należy kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według norm aktualnie obowiązujących. Zatem nie chodzi o stosowanie prawa formalnie nieobowiązującego dla ustalenia praw i obowiązków spółki, ale wyłącznie prawny istotny punkt odniesienia służący ustaleniu czy Polska co do zasady miała prawo opodatkować czynność gromadzenia kapitału. Nie ulega zaś wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnej został naliczony według ustawy obowiązującej w dacie, w której czynność podwyższenia kapitału miała miejsce.

31 Trzeba bowiem rozróżnić sytuacje, w których badany akt normatywny, mimo formalnej derogacji, wyznacza adresatom nakazy albo zakazy określonego zachowania (normuje przyszłe zachowania), i sytuacje, w których obowiązujące normy prawne nakazują kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według derogowanego aktu prawnego. W pierwszym wypadku akt normatywny obowiązuje i podlega kontroli Trybunału Konstytucyjnego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt K 35/08).

32 Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13 (CBOSA). Sąd stwierdził, że w przypadku Polski podatek taki funkcjonował nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r. do 1 maja 2004 r. Zmianie ulegała jedynie jego wysokość.

33 Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej, wywodzone z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, dotyczące prawa Rzeczypospolitej Polskiej do utrzymania po dniu 1 maja 2004 r. opodatkowania czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych były chybione.

34 Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.