Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2018 r., II FSK 2177/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2018 r., II FSK 2177/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1386/15 w sprawie ze skargi N. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1386/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

3 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ wystąpił do skarżącej celem złożenia wyjaśnień oraz udostępnienia dokumentów w zakresie źródeł pochodzenia dochodów wystarczających na zakup nieruchomości przy ul. L. w W. W odpowiedzi skarżąca wskazała jako źródło pochodzenia środków na zakup w badanym okresie tej nieruchomości umowy pożyczek zawarte odpowiednio w dniu 31 lipca 2004 r. oraz w dniu 9 października 2007 r. w H. ze swoją matką. Ponieważ pożyczkodawca nie posiadał akonta bankowego, wszelkie czynności związane z wykonaniem umowy miały być wykonywane grzecznościowo przez osoby trzecie na prośbę strony. Skarżąca przedstawiła historię rachunków bankowych. Organ dokonał analizy operacji na rachunkach bankowych skarżącej w latach 2004-2008 w wyniku czego ustalił, że w okresie od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r. oraz od maja do grudnia 2008 r. otrzymywała ona z zagranicy przelewy w walucie obcej. W dniu 26 maja 2004 r. na rachunek bankowy wpłynął przekaz z zagranicy od Pana V. P. w kwocie 29.965,11 USD. W dniu 5 października 2004r. wpłynął natomiast przekaz z zagranicy od Pana L. H. w kwocie 29.958,23 USD. Z treści dokonanych przelewów nie wynikał tytuł płatności i jego związek z realizacją umowy pożyczki. W dniu 12 listopada 2008 r. na rachunek bankowy skarżącej wpłynął przekaz z zagranicy od G. Ltd oraz B. SA w kwocie 49.992 USD. W dniu 10 grudnia 2008r. na koncie skarżącej odnotowano wpływ środków z Brytyjskich Wysp Dziewiczych w kwocie 49.989 USD, zgodnie z kontraktem za spódnice. Zgodnie z twierdzeniem skarżącej, powyższe przelewy miały być związane z przekazaniem pożyczki od rodziców. Organ uznał, że tytuły płatności na przelewach zagranicznych wskazują, że były to płatności za towar (spódnice) zgodnie z zawartymi kontraktami i w żaden sposób nie były to przelewy związane z realizacją jakiejkolwiek umowy pożyczki. W ocenie organu kontroli skarbowej, nierealne było zgromadzenie przez pożyczkodawcę majątku o tak znacznej wartości, biorąc pod uwagę warunki życia panujące w Socjalistycznej Republice Wietnamu w latach 2004-2008, a tym bardziej przekazanie takich kwot w ramach spisanych umów pożyczek. W umowie pożyczki bardzo dokładnie określono warunki przekazania środków pieniężnych stronie (daty, kwoty oraz sposób ich przekazywania). Nie określono natomiast żadnych warunków i okoliczności zwrotu pożyczki, co oznaczałoby, iż pożyczkodawca w żaden sposób nie zabezpieczył zwrotu pożyczonych pieniędzy, co jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. W ocenie organu spisanie umów pożyczek miało jedynie na celu uprawdopodobnienie pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na sfinansowanie zakupu nieruchomości dokonanego w kontrolowanym okresie.

4 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania skarżącej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo ustalono, że skarżąca w 2008 r. nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonymi w roku podatkowym 2008, które pozwoliłyby na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w tym roku podatkowym.

5 2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżącą zarzuciła:

6 1) błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na:

7 a) uznaniu za niemożliwe, aby rodzina skarżącej mogła posiadać środki finansowe na udzielenie mu pożyczki na zakup nieruchomości w Polsce opierając się wyłącznie na danych z wietnamskiego urzędu statystycznego, podczas gdy wśród ludności wietnamskiej panują duże dysproporcje w uzyskiwanych dochodach,

8 b) uznaniu za niewiarygodne umów pożyczek przedstawionych przez stronę z uwagi na sporządzenie ich bez odpowiedniej staranności, dokładności oraz nie zabezpieczeniu interesów pożyczkodawców, podczas gdy przedmiotowe umowy zostały zawarte zgodnie z przepisami prawa,

9 c) uznaniu, że przelewy pieniężne na konto strony pochodzące z zagranicy od firm Galaxy G. Ltd oraz B. SA związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego oraz ekonomii wskazują, że niemożliwa i nieopłacalna jest sprzedaż odzieży z Polski do Hong Kongu i Brytyjskich Wysp Dziewiczych,

10 2) naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 205 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez podjęcie zawieszonego postępowania i wydania decyzji pomimo nie ustąpienia przyczyn uzasadniających zawieszenie postępowania, tj. uzyskania informacji niezbędnych do wydania decyzji z wietnamskiego organu podatkowego,

11 3) naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania podatkowego, podczas gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd,

12 4) naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, w szczególności bez uzyskania przez organ podatkowy stosownych informacji od wietnamskich władz podatkowych co do ważności zawartych przez skarżącą umów pożyczek, podczas gdy już w samym uzasadnieniu postanowienia DUKS z dnia 3 grudnia 2013 r., dotyczącego zawieszenia postępowania kontrolnego wydanego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, że do rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uzyskanie stosownych informacji od organów podatkowych Wietnamu;

13 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1, art. 188 i art. 229 Ordynacji podatkowej, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez wydanie przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji w dniu 12 marca 2015 r. podczas gdy skarżąca w dniu 5 lutego 2015 r. wystosował do organu pismo z wnioskiem o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego do dnia 15 marca 2015r., w którym to wniosku zawarto żądanie chęci przeprowadzenia nowych dowodów, które mają być uzyskane z urzędu wietnamskiego, przez co organ podatkowy bezzasadnie pozbawił stronę czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz inicjatywy dowodowej;

14 6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, mającego istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez samowolne i dowolne rozstrzygnięcie przez organ podatkowy wątpliwości wynikających z dowodów zgromadzonych w toku postępowania co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego z którym związane są skutki podatkowe, jakim w przedmiotowej sprawie była umowa pożyczki zawarta między skarżącą a jego członkiem rodziny, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nakazują organowi podatkowemu w takich okolicznościach wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, a nie dokonywać tego w sposób niezależny i dowolny;

15 7) naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez pominięcie stwierdzonego w dokumentach urzędowych potwierdzonych przez notariusza faktu umów pożyczek bez przeprowadzenia przeciwdowodu;

16 8) naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej, mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia polegające na nieprzesłuchaniu podatnika w charakterze strony, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynikała konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, a z zachowania podatnika, który aktywnie uczestniczył w postępowaniu wynikało, że wyraziłby on zgodę na takie przesłuchanie;

17 9) naruszanie zasady in dubio pro tributario poprzez konsekwentne rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika,

18 10) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego zastosowanie, mimo jego sprzeczności z Konstytucją, potwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, co daje podstawy do wznowienia postępowania podatkowego;

19 11) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego niezastosowanie i ustalenie Podatnikowi zobowiązania podatkowego w wysokości 75% od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu, podczas gdy Skarżąca powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku postępowania kontrolnego, stawka podatku wynosi 20%.

20 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

21 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji dokonując oceny wskazanych przez stronę źródeł gromadzenia oszczędności w pełni podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż kwot wpłaconych na konto bankowe skarżącej w łącznej wysokości 159.904,34 USD nie można uznać za pokryte pożyczkami udzielonymi jej przez matkę. Jak ustaliły organy tytuły operacji nie wskazywały żadnego związku z realizacją jakiejkolwiek umowy pożyczki, co uzasadniało twierdzenie, iż środki, jakie wpłynęły na rachunek bankowy skarżącej, nie pochodziły od osoby wymienionej w umowach pożyczek jako pożyczkodawcy. Z analizy treści umów pożyczek oraz wyciągów bankowych z wyszczególnieniem poszczególnych operacji, przekazanych przez banki wynikało, że występują różnice pomiędzy danymi pożyczkodawcy a osobami i firmami dokonującymi przekazów z zagranicy, jak też rozbieżności co do samych kwot uzyskanych pożyczek. Ponadto ustalono, że brak jest tytułów operacji wskazujących na przytaczane umowy pożyczek. W ocenie WSA w Warszawie organy prawidłowo przyjęły, że do pożyczek pomiędzy skarżącą a jej matką w rzeczywistości nie doszło. W konsekwencji czego nie dały wiary, że środki przesłane z zagranicy na konto skarżącej w 2004 r. w łącznej kwocie 59.923,34 USD oraz w 2007 r. w łącznej kwocie 99.981 USD pochodziły z pożyczek udzielonych przez matkę skarżącej. Zdaniem Sądu I instancji prawidłowo organy przyjęły, że sporne pożyczki nie miały w rzeczywistości miejsca, a przedłożone przez skarżącą umowy pożyczek zostały wytworzone na potrzeby prowadzonego przez organy postępowania celem uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych. Sąd wskazał także, że z treści zagranicznych przelewów dokonanych w 2004 r. nie wynikały tytuły płatności. Z kolei tytuły płatności na przelewach zagranicznych dokonanych w 2007 r. jednoznacznie wskazywały, że były to płatności za towar (spódnice) zgodnie z zawartymi kontraktami i w żaden sposób nie były przelewami związanymi z realizacją jakiejkolwiek umowy pożyczki. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie było potrzeby występowania do władz w Hong Kongu i Brytyjskich Wysp Dziewiczych z zapytaniem, czy firmy G. Ltd oraz B. SA zawierały jakiekolwiek umowy handlowe ze skarżącą. Nie było też potrzeby przesłuchiwania Pana V. P. oraz Pana L. H., za pośrednictwem których przekazywano skarżącej pieniądze, na okoliczność ustalenia, czy przelew dokonany był w ramach pożyczki zawartej ze skarżącą, skoro z treści dokonanych przez te osoby przelewów nie wynikał tytuł płatności i jego związek z realizacją umowy pożyczki. Mało prawdopodobnym w ocenie WSA było także dokonanie przelewów przez matkę skarżącej, nie posiadającą rachunku bankowego, za pośrednictwem osób trzecich i firm z innych odległych państw. Ponadto oceniając działanie organów podatkowych Sąd I instancji nie podzielił podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ bardzo wnikliwie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. W ocenie WSA nie był także uzasadniony zarzut dotyczący niewystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stwierdzenia zawarcia umowy pożyczki potwierdzonej aktem notarialnym. Dla niniejszej sprawy wiodące znaczenie miało przede wszystkim ustalenie, czy środki finansowe opisane w umowach pożyczek zostały rzeczywiście przekazane skarżącej przez jej matkę. Zatem ustalenia organów podatkowych dotyczyły stanu faktycznego, a nie ustalenia co do istnienia lub nieistnienia prawa. Sąd wskazał, że poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy, jak to miało miejsce w niniejszym przypadku Za nieuzasadniony uznano także zarzut dotyczący naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie stwierdzonego w dokumentach urzędowych potwierdzonych przez notariusza faktu zawarcia umów pożyczek bez przeprowadzenia przeciwdowodu. W niniejszej sprawie udzielenie pożyczek wynikało jedynie z oświadczeń woli złożonych przed notariuszem. Dokonanie tych czynności nie miało zatem miejsca przed notariuszem i ocena wiarygodności tych stwierdzeń nie stanowiła podważenia mocy dowodowej dokumentu w postaci aktu notarialnego. WSA nie podzielił także zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez podjęcie zawieszonego postępowania i wydania decyzji pomimo nie ustąpienia przyczyn uzasadniających zawieszenie postępowania, tj. uzyskania informacji niezbędnych do wydania decyzji z wietnamskiego organu podatkowego. Sąd podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwiał dokonanie jego całościowej oceny i podjęcie stosownego rozstrzygnięcia, pomimo braku uzyskania informacji z wietnamskiego organu podatkowego.

22 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił:

23 1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

24 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez niedostosowanie się przez Sąd I instancji do wymogów ustawowych i pominięcie zarzutów skargi oraz stanowiska strony dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego co do mienia zgromadzonego przez podatnika w 2004 r. i nie wyjaśnienia rozstrzygnięcia co do stwierdzenia, czy kontrola, do jakiej zobligowany był Sąd I instancji miała rzeczywiście miejsce, jak również uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej przez NSA;

25 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 i art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a polegające na oddaleniu przez Sąd I instancji skargi podatnika w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana na skutek podjęcia zawieszonego postępowania, pomimo nie ustąpienia przyczyn uzasadniających zawieszenie postępowania tj. uzyskania informacji niezbędnych do wydania decyzji z wietnamskiego organu podatkowego ;

26 - art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a polegające na oddaleniu przez Sąd I instancji skargi podatnika w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego, w szczególności bez uzyskania przez organ podatkowy stosownych informacji od wietnamskich władz podatkowych, podczas gdy informacje te były konieczne do wydania prawidłowej decyzji;

27 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a Ordynacji podatkowej, a polegające na oddaleniu przez Sąd I instancji skargi podatnika w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana na podstawie jego samowolnych i dowolnych rozstrzygnięć dotyczących wątpliwości wynikających z dowodów zgromadzonych w toku postępowania co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, jakim w przedmiotowej sprawie była umowa pożyczki zawarta między podatnikiem a jego członkiem rodziny, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nakazują organowi podatkowemu w takich okolicznościach wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, a nie dokonywać tego w sposób niezależny i dowolny;

28 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi podatnika w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana w sytuacji wystąpienia obligatoryjnej przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd;

29 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi podatnika w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do stwierdzenia, że została udowodniona okoliczność, że przelane na konto skarżącej przelewy z zagranicy nie łączyły się z realizacją spisanych i przedłożonych organowi kontroli skarbowej umów pożyczek, podczas gdy swobodna ocena dowodów przy uwzględnieniu zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego powinna skutkować wyciągnięciem odwrotnego wniosku;

30 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015, poz. 251, dalej zwana: "ustawa nowelizująca u.p.d.o.f. z 2015 r.") poprzez jego niezastosowanie, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na decyzję, podczas gdy WSA powinien stwierdzić, że w stosunku do przelewów zagranicznych dokonanych na konto podatnika w 2004 r. (kwota 29.965,11 USD i kwota 29.958,23 USD) niewłaściwe było nie uznanie przez organ tych kwot (chociaż zostały one ustalone przez organ) przy wyliczeniach dotyczących dochodów i wydatków uzyskanych przez podatnika w latach 2004-2008 z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym zgromadzono mienie.

31 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2018 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

34 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a zatem Sąd kasacyjny odniesie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

35 4.3. Postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się przede wszystkim do zakwestionowania prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji. Istota sporu dotyczy tego, czy organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do uznania, że skarżąca nie posiadała w dniu 23 grudnia 2008 r. (tj. w dniu zakupu udziału w nieruchomości w Warszawie) kwoty 282.923,32 zł z legalnego źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w powołanym przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez niego w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności. Należy podkreślić, iż do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie lub chociażby uprawdopodobnienie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" poczynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej, mogącego pokryć wydatki w kontrolowanym roku. Co ważne w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Wobec tego sformułowana w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, a wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i – co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach – z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika.

36 4.4. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając pogląd Sądu I instancji potwierdza, że organ odwoławczy w sposób wnikliwy i bez naruszenia obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego oceny, prawidłowo rozstrzygnął kwestię stanu środków posiadanych przez skarżącą na dzień 23 grudnia 2008 r. WSA w Warszawie trafnie w swoich rozważaniach zwrócił uwagę na istotne rozbieżności, dostrzeżone przez organy podatkowe, które powodują, że strona skarżąca w istocie nie wykazała legalności pochodzenia środków przeznaczonych na zakup udziału w nieruchomości. W sprawie dochodziło bowiem do dopasowywania treści wyjaśnień w celu uzyskania najbardziej korzystnej sytuacji prawnopodatkowej. Powyższe dotyczy np. tego, że w piśmie z dnia 26 sierpnia 2013 r. skarżąca wyjaśniła, iż w 2004 r. dostała pożyczkę od rodziców w sumie w kwocie 185.000 dolarów amerykańskich. W odwołaniu zaś wskazała, że z uwagi na uprzednio zawarte umowy pożyczki, na jej konto bankowe została przelana kwota 160.000 wyjaśniła, iż w 2004 r. dostała pożyczkę od rodziców w sumie w kwocie 185.000 dolarów. Z przedłożonych umów pożyczek wynika, że opiewały one na kwotę 60.000 USD w 2004r. oraz na kwotę 125.000 USD w 2007 r. Również kwoty przelewów, które skarżącą przyporządkowała do tych pożyczek nie odpowiadają kwotom rzekomo udzielonych pożyczek. Ponadto w wyniku ujawnienia nieścisłości podatniczka wskazała, że kwota 25.000 USD miała zostać przekazać w gotówce w 2008 r. za pośrednictwem osób trzecich. Kluczowymi w rozpatrywanej sprawie są jednak dowody w postaci przelewów, które rzekomo miały dotyczyć kwestionowanych pożyczek. W tej kwestii należy podkreślić, że po pierwsze przelewy nie pochodziły z Wietnamu, czyli miejsca zamieszkania pożyczkodawców, ale z innych krajów (z Chin - Hongkong i z Brytyjskich Wysp Dziewiczych w Ameryce Środkowej). Po wtóre w tytułach przelewów nie powołano, jako podstawy ich realizacji, przedmiotowych pożyczek, ale wskazano w nich zapłatę za towar (w postaci kontraktu za spódnice), albo w ogóle nie podano tytułu przelewu. Kwestia ewentualnego transferowania środków przekazanych tytułem pożyczek do innych krajów przez pożyczkodawców oraz przez inne firmy na konto skarżącego, czy też dokonywanie przelewów z konta bankowego osoby trzeciej, nie została wyjaśniona przez stronę w sposób wiarygodny, który mógłby być zaakceptowany jako zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Bez znaczenia w tym kontekście i niczego w zasadzie nie tłumaczą, argumenty autora skargi kasacyjnej dotyczące nieuwzględnienia mentalności i kultury ludności zamieszkującej w Wietnamie.

37 4.5. Skoro zatem materiał dowodowy dotyczący zaistnienia pożyczek był tak niewiarygodny, to w ocenie Sądu kasacyjnego, z perspektywy czasu należy uznać, że nie było potrzeby w ogóle występowania o weryfikację w drodze pomocy prawnej do organów podatkowych w Wietnamie i zawieszania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 205 § 1 i art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczący przedwczesnego podjęcia zawieszonego postępowania, czyli pomimo nie uzyskania odpowiedzi w drodze pomocy prawnej od władz skarbowych w Wietnamie, jest niezasadny. Oczekiwanie na poczynienie ustaleń przez wietnamskie organy podatkowe wobec ujawnionych nieścisłości okazało się zatem nie być niezbędne. W sprawie znamienne jest, że z jednej strony skarżąca początkowo nie zgadzała się z zawieszeniem postępowania podatkowego i kwestionowała zasadność postanowienia organu I instancji w tym zakresie, a następnie w skardze do WSA w Warszawie i w skardze kasacyjnej podnosi, że dane, o które zwrócono się w drodze pomocy prawnej są obecnie niezbędne w sprawie i niezasadne było podjęcie zawieszonego postępowania bez uzyskania owych danych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro sama strona nie uprawdopodobniła w sposób wiarygodny jakoby źródłem pozyskania środków przeznaczonych na zakup udziału w nieruchomości w Warszawie w 2008 r. mogły być środki uzyskane z pożyczek, to trudno oczekiwać, że dane takie posiadają organy podatkowe w Wietnamie. Oczywisty brak spójności między przelewami zrealizowanymi przez firmy (zamiast przez pożyczkodawców) i tytułami przelewów (lub ich brak), nie może znaleźć usprawiedliwienia, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej, we wspomnianych różnicach mentalnych czy kulturowych mieszkańców Wietnamu. Stąd też całokształt okoliczności sprawy uzasadniał zaakceptowanie przez Sąd I instancji wniosków organów podatkowych, co do braku możliwości dysponowania deklarowanymi przez skarżącą środkami pochodzącymi z pożyczek od matki. W niniejszej sprawie organy podatkowe, oceniając wyjaśnienia podatniczki co do wysokości środków posiadanych na dzień 23 grudnia 2008 r., a wydatkowanych na udział w nieruchomości na terenie Warszawy, wykazały – kierując się logiką i doświadczeniem życiowym – brak możliwości pochodzenia tych środków z pożyczek udzielonych przez matkę. Zasadny jest pogląd Sądu I instancji, że organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego oceny, słusznie rozstrzygając kwestię stanu środków posiadanych przez stronę na dzień transakcji zakupu udziału w nieruchomości. Stawiane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty sprowadzają się do prostego negowania ustaleń organów podatkowych dotyczących możliwości pozyskania mienia w drodze pożyczek. Tymczasem skarżąca w żaden sposób nie tylko nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że w 2008 r. mogła dysponować kwotą ponad 280.000 zł z legalnego źródła.

38 4.6. W kontekście sformułowanych zarzutów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego (art. 120, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej), stwierdzić należy, że wbrew ogólnym zaprzeczeniom strony skarżącej postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że strona jest zwolniona od rzetelnego współudziału w realizacji tego obowiązku. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do podważenia przez stronę skarżącą prawidłowości prowadzonego przez organy postępowania podatkowego, w tym naruszenia przywołanych przez stronę zasad postępowania dowodowego, co w konsekwencji uczyniło niezasadnymi sformułowane w tym kontekście zarzuty procesowe.

39 4.7. Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadność twierdzenia, że organy podatkowe naruszyły zasadę określoną w tym przepisie, wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organów do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjęły organy, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że ustalenia organów zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Podsumowując sporną w sprawie kwestię pożyczek, które stanowić miały pokrycie dla wydatku na zakup udziału w nieruchomości należy powtórzyć, że rozbieżności co do oceny faktów dotyczyły źródeł i sposobu pozyskania środków oraz możliwości dysponowania nimi. Wyjaśnieniu tych kwestii służyło podatkowe postępowanie dowodowe, które nie było obarczone istotnymi wadami. Jego wynik i wnioski przedstawione przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji zostały trafnie zaakceptowane przez Sąd I instancji. Na pełną aprobatę zasługuje konstatacja, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w wyniku rekonstrukcji, przy pomocy realizowanej przez organy inicjatywy dowodowej, stanu faktycznego, co przebiegało w sposób adekwatny dla stopnia uprawdopodobnienia danych okoliczności przez samą podatniczkę. Jednocześnie jak wspomniano, w interesie podatnika jest podjąć wszelkie możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia. Organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji, wykazały wewnętrzne sprzeczności i ogólnikowość co do wyjaśnień skarżącej dotyczącego pożyczek, podkreślając rozbieżności w tytule przelewów lub brak tych tytułów, co w konsekwencji doprowadziło do skutecznego zakwestionowania twierdzeń podatnika. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, a zarzuty skargi kasacyjnej dla jego podważenia uznaje za nieuprawnione.

40 4.8. Podsumowując, Sąd I instancji trafnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych. Nie można w szczególności zarzucić organom podatkowym, aby nie zgromadziły i nie rozpatrzyły całego dostępnego materiału dowodowego w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można także skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia zasad logicznego rozumowania i prawidłowego korzystania z zasad doświadczenia życiowego przy rozpatrywaniu możliwości gromadzenia mienia. Jak wskazano powyżej nie naruszono przy tym zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu zasady przewidzianej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może także stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 310/15; z dnia 13 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2564/15; z dnia 7 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 237/16; wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów co do dokonywanych ustaleń faktycznych. Niemniej jednak przekonanie to musi mieć odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Podkreślić należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014r., o sygn. akt II FSK 2504/1, publ. CBOSA). W niniejszej sprawie - jak wyżej wskazano - skarżąca ogranicza się jedynie do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i nie przedstawia w istocie żadnych dowodów, które mogłyby wzruszyć te ustalenia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dotyczące naruszenia w sprawie przepisów postępowania w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego potrzebnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

41 4.9. Jako bezzasadny należy także ocenić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Podstawą wystąpienia organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego stanowią wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustaleń faktycznych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art. 122 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób samodzielny, do czego były też zobowiązane, na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonały ustaleń faktycznych, które uzasadniały stwierdzenie, że brak jest dowodów zawarcia umów pożyczek z matką strony oraz brak jest przekonujących dowodów, iż podatniczka otrzymała łącznie kwotę 159.904,34 USD zł przelewami na podstawie umów pożyczek, a następnie jeszcze w gotówce 25.000 USD.

42 4.10. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego, a dotyczący naruszenia art. 145 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 2015 r. Należy wskazać, że przepis ten jako norma intertemporalna dotyczył w istocie nowelizacji i dodania w Ordynacji podatkowej nowej jednostki redakcyjnej w art. 68, oznaczonej jako § 4a. Zgodnie z tym unormowaniem w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Podkreślenia wymaga, że zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja ostateczna dotyczy podatku za 2008 r. Sam zaś wpływ części środków na rachunek bankowy podatniczki w 2004 r. nie spowodował objęciem podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jej mienia z tego właśnie okresu. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki, a mianowicie po pierwsze suma poniesionych przez podatnika wydatków, a po drugie wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie podkreśla się, że mienie zgromadzone przez podatnika zarówno z lat poprzednich jak i w roku, w którym poniesiono wydatek, stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 291/10, publ. CBOSA). Samo pokrycie wydatków oszczędnościami zgromadzonymi wcześniej na rachunkach bankowych nie "legalizuje" tego mienia i samo w sobie nie przesądza o jego pochodzeniu. Podatnik jest zobowiązany do wykazania lub choćby uprawdopodobnienia źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia pochodzącego z lat wcześniejszych, z którego pokrył on wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania lub uprawdopodobnienia, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych, legalnych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach wcześniejszych, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Nie jest wobec tego wystarczające wykazanie samego faktu posiadania jakichkolwiek środków finansowych na rachunkach bankowych, gdyż środki zgromadzone przed danym rokiem podatkowym nie mogą niejako automatycznie pokrywać zwiększonych wydatków kontrolowanego roku. Konieczne jest nie tylko wykazanie, że podatnik takie środki zgromadził, ale także, iż pochodziły one ze źródeł legalnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1554/11, publ. CBOSA). Istotne jest zatem wydatkowanie określonych środków finansowych w danym roku podatkowym, a nie termin w którym znalazły się one w posiadaniu podatnika. Nie można wobec tego przyjąć, aby doszło do przedawnienia opodatkowania w stosunku do środków pieniężnych pochodzących z przelewów zagranicznych dokonanych na konto podatniczki w 2004 r.

43 4.11. Nie można uznać także zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. Co do podstawy opodatkowania WSA w Warszawie zamieścił swoje rozważania na stronie 13 uzasadnienia wyroku. Nie odnoszą się one wprawdzie wprost do kwestii wpływu na konto podatnika środków w 2004r., lecz wskazują na zasady opodatkowania wynikające z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wobec tego sama okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się szczegółowo do wszystkich argumentów strony, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia. Innymi słowy przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązuje Sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska przez Sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w toku postępowania, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2476/17, publ. CBOSA).

44 4.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).