Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2010 r., II FSK 2170/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2010 r., II FSK 2170/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P.U.H. "R." sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 128/08 w sprawie ze skargi P.P.U.H. "R." sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P.U.H. "R." sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 128/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę PPUH "R." sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2007 r. Nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 13 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

3 Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej: WSA), zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

4 Istota sporu sprowadzała się do kwestii zawyżenia przez PPUH "R." Sp. o.o. (zwanej dalej Spółką lub Skarżącą) kosztów uzyskania przychodu w wysokości 27.600,00 zł stanowiących wartość wydatków dotyczących adaptacji pomieszczeń, a przez to naruszenia przez Spółkę art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p. lub ustawą podatkową) oraz kwoty 8.290,00 zł stanowiącej wartość wydatków na zakup usług marketingowych, a tym samym naruszenia przez Spółkę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego warunkiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, jest istnienie związku przyczynowo skutkowego tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Tym samym jako koszty uzyskania przychodu nie mogą być uznane takie wydatki, które oceniane w sposób obiektywny nie mogą prowadzić do osiągnięcia przychodu, ani też nie mogą mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek wykazania wyżej wymienionego związku przyczynowego, co oznacza, że wydatki kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu muszą być należycie udokumentowane.

5 Zdaniem organu II instancji wydatek w kwocie 27.600,00 zł, dotyczący adaptacji pomieszczenia, został nieprawidłowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, gdyż prace adaptacyjne zostały zakwalifikowane przez stronę jako prace remontowe, gdy tymczasem charakter wykonanych prac jak i ich zakres świadczy, że miały one na celu adaptację - przystosowanie pomieszczeń dla nowej działalności gospodarczej. Tym samym wydatki miały charakter wydatków inwestycyjnych, a nie wydatków na remont pomieszczeń magazynowych. Ponadto spółka dokonała przedmiotowych wydatków na obiekt, który użytkuje w oparciu o umowę dzierżawy. Stąd też dokonane wydatki należało rozumieć jako inwestycję w obcym środku trwałym. Okoliczność ta, zważywszy na regulację zawartą w art. 16a ust. 2 pkt 1, 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c, 16g ust. 13 oraz 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość ich kwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodu. Do kosztów uzyskania przychodu nie mógł być również zaliczony zakup usług marketingowych w kwocie 8.290,00 zł, gdyż wydatek ten nie został w sposób należyty i nie budzący wątpliwości udokumentowany. Spółka przedłożyła, wprawdzie faktury VAT oraz jednostronnie podpisane zlecenia i ich rozliczenia, jednakże w toku postępowania nie przedstawiła dowodów obrazujących czas i miejsce świadczenia usług oraz zakresu ich wykonania. Tym samym wydatki na usługi marketingowe jako nie mające związku z osiągniętymi przychodami nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

6 Organ odwoławczy za chybione uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej OP) tj. zasady pogłębiania zaufania do organów, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, albowiem organ I instancji przeanalizował całość materiału dowodowego w tym również wniesione przez stronę zastrzeżenia i wyjaśnienia, umożliwił Spółce zapoznanie się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, jak również wzywał podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów celem wykazania przedstawianych przez nią twierdzeń i podnoszonych zastrzeżeń. W skardze do WSA Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., a także naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego art. 121§ 1, art. 122 art., 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

8 Wymienionym na wstępie wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 128/08, WSA w Gliwicach oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, iż sporne między stronami były w istocie dwie kwestie tj. kwalifikacja podatkowa wydatków poczynionych na roboty wykonane w budynku nie stanowiącym własności strony oraz nieuznane za koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup usług marketingowych. Sąd I instancji, mając na uwadze niekwestionowane przez skarżącą Spółkę ustalenia co do celu i zakresu prac wykonanych w przedmiotowych pomieszczeniach stwierdził, iż organy słusznie uznały, że poniesione wydatki nie dotyczyły ich remontu lecz adaptacji polegającej na nadaniu tym pomieszczeniom nowych cech użytkowych, niezbędnych dla powadzenia w nich zamierzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wymienione roboty stanowiły więc ulepszenie obcego środka trwałego. Bez dokonania tych prac strona nie mogłaby użytkować dzierżawionych pomieszczeń na obrót hurtowy napojami alkoholowymi. Wskazał także, że roboty polegające na skuciu fundamentów betonowych, rozbiórce ścianek działowych czy wykuciu i zabetonowaniu fragmentów stropu łącznie z posadzką wraz z innymi koniecznymi pracami np. uzupełnienie tynków, nie stanowiły odtworzenia stanu poprzedniego, czy pierwotnej wartości użytkowej tych pomieszczeń jako magazynów. Były natomiast pracami powodującymi nabycie przez te pomieszczenia nowych, wcześniej nie posiadanych cech, niezbędnych dla podjęcia i prowadzenia w nich działalności wykonywanej przez podatnika. Adaptacja pomieszczeń celem magazynowania określonych towarów, wcześniej w nich nieskładowanych, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów regulujących sanitarno-epidemiologiczne wymogi ich przechowywania, stanowi ulepszenie takiego pomieszczenia a nie jego remont. Dlatego też - zdaniem Sądu I instancji - organy podatkowe słusznie uznały, że wydatki na prace wykonane w przedmiotowych pomieszczeniach, w dniu ich poniesienia, nie mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Fakt, iż pomieszczenia te nie zmieniły swojej głównej funkcji nadal pozostając magazynami nie oznacza, że nie doszło do ich ulepszenia. Twierdzenie strony, że nie doszło do ulepszenia przedmiotowych pomieszczeń, gdyż po wykonaniu spornych prac nie zmienił się ich charakter skoro były to nadal pomieszczenia magazynowe - nie zasługiwało zdaniem Sądu I instancji na aprobatę, skoro wcześniej w pomieszczeniach tych nie prowadzono obrotu alkoholami, a dla rozpoczęcia takiej działalności konieczne było ich przystosowanie konstrukcyjne (np. usunięcie konkretnych fundamentów czy ścianek działowych) oraz sanitarno-epidemiologiczne (dezynfekcja). Odnośnie spornych wydatków na zakup usług marketingowych, Sąd I instancji podkreślił, że sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie uprawniają podatnika w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu marketingu. Dopiero wykonanie usługi marketingowej i ocena realizacji efektów działań marketingowych dają podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel. Kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem bądź innymi usługami, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Jak wynika z ustaleń faktycznych przedstawionych w zaskarżonej decyzji i nie podważanych przez Skarżącą, Spółka w dniu 2 stycznia 2003 r. zleciła różnym podmiotom wykonywanie usług marketingu i sprzedaży towarów przez nią dystrybuowanych oraz inkaso jej należności za sprzedane towary. Strona dysponowała jedynie "rozliczeniem wykonania usług marketingowych i inkasa" do 5 faktur VAT wystawionych przez zleceniobiorcę w 2003 r. za świadczenie usług marketingowych. Rozliczenia te nie odpowiadały wartościami wystawionym fakturom. Spółka przedstawiła też dowody wypłaty, pokwitowania odbioru gotówki za poszczególne faktury bez podpisu zleceniobiorcy, wydruki komputerowe terenów przyporządkowanych do obsługi przez tę firmę oraz uzyskane przez nią obroty w październiku i listopadzie 2003 r. od odbiorców Spółki, podpisane przez jej prezesa. A zatem, w ocenie Sądu I instancji, skoro podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług oraz ich ewentualnego związku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem, to zasadnie organy zakwestionowały kosztowy charakter tych wydatków. Ponadto Sąd uznał, że wypłaty dokonywane na rzecz innego podmiotu, w tym osoby prowadzącej działalność gospodarczą, realizujące inne (nawet uzasadnione społecznie) cele niż opisane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Dlatego też twierdzenie, że wypłacone przez podatnika kwoty miały na celu pomoc zleceniobiorcy w jego trudnej sytuacji życiowej - nie uzasadniało uwzględnienia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Podobnie jak dowodzenie zaliczkowego charakteru tych wypłat, które nie znalazło odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy zasadnie zatem ustaliły, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane, skoro brak było prawidłowego ich udokumentowania.

9 Sąd I instancji - za chybione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. W szczególności organy nie uchybiły przepisom art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w związku z art. 210 § 1 OP, podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania prowadzące do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stanowczego jej rozstrzygnięcia. Sąd I instancji ocenił też, że zaskarżona decyzja i jej uzasadnienie spełnia normy art. 124 OP. Jej motywy zredagowane były w sposób należyty z uwzględnieniem wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych wynikłych w sprawie a dokonana ocena dowodów nie narusza normy z art. 191 OP. Organ odwoławczy rozważył całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do złożonych przez skarżącą Spółkę twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy, w tym organ odwoławczy, dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych niż prezentowała strona skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. Zaskarżona decyzja spełniała również wymogi art. 210 § 4 OP.

10 Skargę kasacyjną - określoną przez Spółkę "kasacją", oparto na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach kasacyjnych, zarzucając:

11 I. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędna wykładnię, która legła u podstaw orzeczenia, iż brak udokumentowania operacji finansowych jest związany z kosztem uzyskania przychodu, gdy tymczasem wadliwość dokumentu księgowego nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż podatnik ma możliwość wykazania wszelkimi dostępnymi środkami, że określony wydatek, będący kosztem został faktycznie poniesiony;

12 II. naruszenie prawa procesowego, polegającego na tym, że Sąd rozpoznając sprawę nie zapoznał się z aktami sprawy tylko oparł się na uzasadnieniu decyzji, gdyż powielił za organem podatkowym błąd , że obiekt był własnością Zakładów Chemicznych w C., w związku z czym wymagał adaptacji pomieszczeń, gdy tymczasem pomieszczenia te były magazynami PSS, w których przechowywano artykuły spożywcze, co zostało wykazane stosownymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, co oznacza, iż należało przeprowadzić remont zgodnie z zaleceniami Sanepidu, a nie adaptację.

13 Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne - wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

14 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że jak wynika z uzasadnienia wyroku, Sąd oparł się na uzasadnieniu decyzji i stanowisku organu podatkowego zajętego w odpowiedzi na skargę, a co za tym idzie nie zapoznał się z aktami sprawy, gdyż nie przyjąłby błędu organu dotyczącego nieruchomości stanowiącej własność zakładów Chemicznych w C.. Sąd winien ocenić cały materiał dowodowy, a nie tylko powielić stanowisko organu podatkowego .

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

16 Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

18 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany jej podstawami i wnioskami. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 P.p.s.a. W szczególności zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy, konkretne przepisy prawa, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które zdaniem skarżącego naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok.

19 Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który spełniać musi określone ustawą wymogi i z tych względów przy jej sporządzaniu ustawodawca wprowadził obowiązek korzystania z profesjonalnych pełnomocników, tj. osób, o których mowa w art. 175 P.p.s.a. Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym, bowiem ów wysoki stopień wymagań formalnych skargi kasacyjnej może stanowić przeszkodę w prawidłowym jej sporządzeniu i w rezultacie spowodować niebezpieczeństwo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej bez merytorycznego jej rozpoznania.

20 W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób redakcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej może budzić wątpliwości w zakresie, spełnienia przez ten środek zaskarżenia wymogów formalnych. Zgodnie bowiem z art. 176 (in fine) P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W judykaturze przyjmuje się jednolicie, że wymagania szczególne, określone w tym przepisie po wyrazie "oraz", są wymogami nieusuwalnymi, nie podlegającymi sanacji. W konsekwencji ich niedochowanie powoduje konieczność odrzucenia skargi kasacyjnej.

21 Zgodnie natomiast z treścią art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; bądź też (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

22 Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi winien wskazać przepis (przepisy) tego prawa, jakich naruszenia dopuścił się orzekający w sprawie Sąd I instancji; rodzaj tego naruszenia, tj. błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie a ponadto powinien wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez Sąd, i jaka - w jego ocenie - winna być wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie kwestionowanych przepisów.

23 Podnosząc zarzut naruszenie prawa procesowego, poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd, skarżący powinien również wykazać, na czym to naruszenie polegało i jaki był możliwy - istotny wpływ tych uchybień na wynik sprawy oraz uzasadnić, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

24 Przenosząc te rozważania na grunt spornej sprawy należy stwierdzić, że rozpoznawany tu środek zaskarżenia, dalece tym wymaganiom nie odpowiada, zarówno jeśli chodziło o samo sformułowanie zarzutów jak i o ich uzasadnienie. Pomijając już nazwanie wniesionego środka zaskarżenia - kasacją (a nie skargą kasacyjną) to ani w treści zarzutów ani w żadnym akapicie uzasadnienia jej autor nie przywołuje przepisów procedury sądowoadministracyjnej ani nie wspomina nawet o ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) - regulującej między innymi procedurę i tryb zaskarżania wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

25 Wątpliwości budził już sam zakres zaskarżenia, bowiem ani w petitum skargi ani w uzasadnieniu nie oznaczono zakresu żądanego uchylenia, jednakże Sąd kasacyjny, mając na uwadze konstytucyjne prawo strony do sądu przyjął, że żądanie "uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania" oznacza, że przedmiotem zaskarżenia jest cały wyrok (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2004 r., FSK 409/04).

26 Mimo, że skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., to żadnej z podstaw nie uzasadniono w sposób umożliwiający merytoryczną ocenę zarzutów.

27 Rozważając zarzut "naruszenia prawa materialnego a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez błędną jego wykładnię (...)" - należy stwierdzić, że jego sformułowanie nie wskazuje, że jest on skierowany do Sądu, bowiem argumentacja jest polemiką ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym decyzji administracyjnej. Autor "kasacji" nie wskazał przepisów procedury sądowoadministracyjnej (np. art. 151 P.p.s.a. lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.) ani nie uzasadnił w jaki sposób sugerowane naruszenie przez organy podatkowe wskazanego przepisu materialnego prawa podatkowego (traktującego o kosztach uzyskania przychodów - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) uzasadniało postawienie Sądowi I instancji zarzutu naruszenia prawa materialnego, opartego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię - Skarżąca nie przedstawiła, nie sformułowała i nie uzasadniła, na czym - w świetle art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - polegała ta błędna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonana przez Sąd dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia i jaka - w ocenie skarżącej Spółki - winna być wykładnia właściwa. Natomiast, nie powiązany z przepisami procedury sądowoadministracyjnej - zarzut naruszenia materialnego prawa podatkowego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), nie może skutecznie podważyć zaskarżonego wyroku nie tylko dlatego, że nie wskazuje na czym polegało wadliwe działanie Sądu I instancji, ale też dlatego, że ponieważ Sąd nie stosuje bezpośrednio przepisów materialnego prawa podatkowego, to należało ten zarzut powiązać z przepisami procedury sądowoadministracyjnej - wskazując na wadliwie wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontrolną. Natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzutami z obszaru materialnego prawa podatkowego, próbuje Skarżąca zwalczyć w istocie - ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia podatkowego, co wyklucza możliwość skutecznego zakwestionowania tych ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego nie poddaje się kontroli Sądu.

28 Rozpoznawana skarga kasacyjna posiada dalsze wady wykluczające jej skuteczność.

29 Również zarzut naruszenia prawa procesowego nie spełnia wymogów podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Strona skarżąca może skutecznie zakwestionować prawidłowość sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny I instancji wskazując na przepisy prawa, które sąd naruszył, tj. przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a następnie powiązać zarzuty z nimi związane z odpowiednimi normami procesowego prawa podatkowego, wadliwie zastosowanymi w postępowaniu przez organ.

30 W rozpatrywanej sprawie - autor skargi kasacyjnej - podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego przez Sąd (co sugeruje podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), nie tylko nie wskazał w zarzutach ani w uzasadnieniu "kasacji" jakie przepisy procedury obowiązującej przed sądem administracyjnym zostały naruszone, ale nie wskazał nawet przepisu procedury podatkowej, z którego naruszenia przez organy można by wywodzić wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej Sądu. Za takie wskazanie nie można zapewne uznać odwołania się w sposób ogólny i jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do zasady prawdy obiektywnej ze wskazaniem na art. 180 i art. 191 OP bez jakiegokolwiek powiązania tych regulacji z przepisami procedury stosowanymi w postępowaniu przez sądy administracyjne.

31 Rozważając powyższą sprawę, skład orzekający uwzględnił, że linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego - przyjmująca jako niedopuszczalne kwestionowanie prawidłowości orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w oparciu o przepisy procesowe zawarte w Ordynacji podatkowej, bez uprzedniego powiązania ich z właściwymi przepisami P.p.s.a., których to naruszenia dopuścił się sąd pierwszej instancji w procesie oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego - uległa istotnej zmianie na skutek wydania uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. W uchwale tej NSA orzekł, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Podkreślić jednak należy, że przy najdalej idącej liberalizacji wymogów formalnych skargi kasacyjnej, uwzględniającej stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale pełnego składu NSA - merytoryczna ocena zarzutu "naruszenia prawa procesowego" nie była możliwa z uwagi na brak wskazania przez skarżącą Spółkę nie tylko przepisów procedury sądowoadministracyjnej, których naruszenia miałby dopuścić się Sąd I instancji, ale nawet niewskazanie, mogących stanowić źródło takiego naruszenia przepisów procedury podatkowej.

32 Tym samym - wobec wadliwie sformułowanych zarzutów - niemożliwe stało się merytoryczne rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutów podniesionych we wniesionym środku zaskarżenia. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że błędnie skonstruowaną skargę kasacyjną, nie zawierającą usprawiedliwionych podstaw - Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był oddalić, stosownie do dyspozycji art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

33 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).