Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r., II FSK 2166/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r., II FSK 2166/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 51/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "B." S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta K. z dnia 20 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "B." S.A. z siedzibą w K. na rzecz Prezydenta Miasta K. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 2166/11

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej P. z siedzibą w K. i uchylił indywidualną interpretację Prezydenta Miasta K. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że w czasie powodzi w 2010 r. zalany został cały teren przedsiębiorstwa i nieruchomości te znalazły się w wykazie stanowiącym załącznik do uchwały Rady Miasta Krakowa Nr CV/1416/10 z dnia 7 lipca 2010 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub budowli, które zostały dotknięte skutkami powodzi w 2010 r. (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego Nr 371, poz. 2558 ze zm., dalej: uchwała), która została ogłoszona dnia 21 lipca 2010 r. i weszła w życie z mocą od dnia 1 lipca 2010 r. Spółka uiściła ratę podatku za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r., ale dnia 14 września 2010 r. złożyła wniosek o zwolnienie od podatku wraz z korektą deklaracji za drugie półrocze 2010 r. Zadała pytanie, czy § 5 w związku z § 4 uchwały, mocą którego zwalnia się od bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za II półrocze 2010 r. nieruchomości dotknięte skutkami powodzi, należy traktować jako zwolnienie od wszystkich zobowiązań (rat podatku) od lipca do grudnia 2010 r., czy też jako zwolnienie tylko od bieżących zobowiązań, zajmując stanowisko, że zwolnienie to obejmuje wszystkie raty podatku w II półroczu 2010 r., niezależnie od ich zapłaty.

7 Prezydent Miasta K. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 października 2010 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że za bieżące zobowiązanie podatkowe uznać należy takie, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności, przy czym bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku, a każda z rat jest zobowiązaniem bieżącym. Podatki opłacane w ratach to także zobowiązania powstające z mocy prawa, których kwota obliczana jest przez podatnika w deklaracji. Skoro zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zapłaty, po zapłacie podatku nie można mówić ani o zaległości podatkowej, ani o bieżącym zobowiązaniu podatkowym.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wskazała na okoliczności towarzyszące podjęciu uchwały oraz na jej cel, zauważając, że termin składania wniosków o zwolnienie, pierwotnie wyznaczony na dzień 15 września 2010 r., został następnie przedłużony do dnia 1 grudnia 2010 r. oraz że zaległość podatkowa nie może być jednocześnie zobowiązaniem bieżącym.

9 Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że ani interpretowana uchwała, ani ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), nie zawierają definicji pojęcia "bieżące zobowiązanie podatkowe", niemniej pojęcia tego użyto w art. 76 § 1 O.p., toteż jego wykładnia może być odniesiona do normy dotyczącej zwolnienia od podatku. Nie pozwala to jednak na odczytanie właściwej intencji uchwałodawczy i ustalenia treści normy zawartej w § 5 uchwały, ponieważ pomimo tego, że została ona podjęta dnia 7 lipca 2010 r., a weszła w życie dnia 4 sierpnia 2010 r., dotyczy całego drugiego półrocza 2010 r. Uchwałodawca musiał więc mieć świadomość, że w przypadku podatków (ich rat bądź zaliczek) płatnych miesięcznie, termin uiszczenia raty za lipiec 2010 r. już upłynął. Ponieważ więc wykładnia językowa § 5 uchwały może doprowadzić do rezultatów wewnętrznie sprzecznych, konieczne jest posłużenie się wykładnią celowościową i systemową. Skoro celem uchwały było udzielenie, na jednakowych warunkach, pomocy podatnikom dotkniętym skutkami powodzi, zaaprobowanie wykładni proponowanej przez organ interpretacyjny ze względu na różnice w terminach płatności rat podatku od nieruchomości prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od ich statusu jako osób fizycznych lub prawnych, jako że obciążająca osoby prawne rata podatku za lipiec 2010 r. w chwili wejścia uchwały w życie nie byłaby już zobowiązaniem bieżącym. Argumentację tę wspiera przedłużenie terminu do złożenia wniosku o zwolnienie do dnia 1 grudnia 2010 r., ponieważ podatnicy będącymi osobami fizycznymi, dla których termin płatności ostatniej raty podatku przypadał na dzień 15 listopada 2010 r., mogliby złożyć wniosek, ale nie mogliby otrzymać zwolnienia, gdyż termin płatności ich zobowiązania już upłynął. Dlatego też należy uznać, że bieżące zobowiązania podatkowe, o których mowa w § 5 uchwały, to również takie, których termin płatności już upłynął w dacie złożenia wniosku, o ile tylko nastąpiło to nie wcześniej, niż dnia 1 lipca 2010 r.

10 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Prezydent Miasta K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania z wyrażeniem w uzasadnieniu wyroku innej interpretacji przepisu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

11 Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 5 uchwały, polegającą na uznaniu, że zakresem zwolnienia są objęte również te zobowiązania, których termin płatności upłynął w dacie złożenia wniosku, o ile nastąpiło to nie wcześniej, niż dnia 1 lipca 2010 r.

12 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że użyte w § 5 uchwały pojęcie "bieżące zobowiązanie podatkowe" ma określone znaczenie normatywne, którego nie można nie uwzględniać. Ponieważ uzyskanie zwolnienia było uwarunkowane złożeniem odpowiedniego wniosku, mogło odnosić się tylko do takich zobowiązań podatkowych, które w dacie składania tego wniosku nie były już zaległościami; wyklucza to możliwość objęcia zwolnieniem raty podatku za lipiec 2010 r. Wynik wykładni językowej nie jest więc wewnętrznie sprzeczny. Wykładnia odwołująca się do zasad pozajęzykowych prowadzi do niedopuszczalnego rozszerzenia zakresu zwolnienia, przyznanego przez gminę działającą w granicach przyznanej jej autonomii.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, opowiadając się za uznaniem, że nieuiszczone raty podatku są bieżącymi zobowiązaniami nawet wtedy, gdy ich termin płatności już minął i odwołując się do celu ustanowionego uchwałą zwolnienia, jakim było udzielenie pomocy podatnikom dotkniętym skutkami powodzi w całym II półroczu 2010 r., nie wyłączając lipca 2010 r. Uchwałodawcza musiał przy tym mieć świadomość, że w dacie opublikowania uchwały dla podatników opłacających podatek w ratach miesięcznych termin do uiszczenia raty za lipiec już minie, co – ze względu na różne terminy płatności rat podatku - prowadziłoby w praktyce do różnicowania sytuacji podatników będących osobami fizycznymi od sytuacji podatników będących osobami prawnymi.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

16 Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zdefiniowanie pojęcia "zobowiązanie bieżące". Pojęcie to zostało użyte w art. 76 § 1 O.p. i chociaż brak jego definicji legalnej, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano jego definicję, czego wyrazem jest teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. (II FSK 1423/11). Według tej tezy przez zobowiązanie bieżące, o którym mowa w art. 76 § 1 O.p., należy rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., do terminu jego płatności włącznie. Jest to definicja zbieżna z definicją przyjętą przez organ interpretacyjny, który za zobowiązanie bieżące uznał takie zobowiązanie, które już powstało, ale nie upłynął jeszcze termin jego płatności, stwierdzając ponadto, że odnosi się to także do zaliczek i rat, wynikających z konstrukcji podatku. Definicję tę uznaje za właściwą również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny także zasadniczo z tą definicją się zgodził, wskazując jednak na wystąpienie w sprawie przesłanek, które – w jego ocenie – w odniesieniu do uchwały Rady Miasta Krakowa z dnia 7 lipca 2010 r. nakazują przyjęcie innej definicji zobowiązań bieżących z tytułu podatku od nieruchomości za drugie półrocze 2010 r., a mianowicie, że są to zobowiązania, których termin płatności upływał we wskazanym okresie. Do przesłanek tych należał w szczególności cel podjęcia uchwały, jakim było przyznanie zwolnienia w podatku od nieruchomości podatnikom dotkniętym skutkami powodzi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego próba tworzenia szczególnej, odmiennej od funkcjonującej w obrocie prawnym, definicji pojęcia "zobowiązanie bieżące" dla zinterpretowania uchwały organu samorządowego, nie ma dostatecznego uzasadnienia.

18 Prawodawca samorządowy posługuje się takim samym aparatem pojęciowym, jak ustawodawca, toteż wydając akt prawny normujący, w zakresie przyznanych mu ustawowo kompetencji, kwestię zwolnienia od podatku od nieruchomości, powinien stosować pojęcia i zwroty adekwatne, to jest mające określone, ustalone znaczenie. Jak bowiem wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 8 marca 1995 r. (W 13/94) dla oznaczenia jednakowych pojęć należy zasadniczo używać jednakowych określeń, natomiast różnych pojęć nie powinno się oznaczać tymi samymi określeniami. Chcąc zatem nadać określonemu pojęciu inne znaczenie od tego, które funkcjonuje w obrocie prawnym, czy to wskutek legalnego jego zdefiniowania, czy to wskutek wypracowania go w procesie wykładni, prawodawca powinien wyraźnie to zaznaczyć, na przykład przez zamieszczenie w uchwalonym akcie specyficznej definicji tego pojęcia, właściwej dla interpretowania przepisów tego aktu. Skoro jednak w badanej uchwale uchwałodawcza nie sprecyzował określonego, specyficznego sposobu rozumienia terminu, którym się posłużył, termin ten należy rozumieć w takim znaczeniu, jakie przydaje mu język prawny lub prawniczy.

19 Naczelny Sąd Administracyjny nie jest przy tym przekonany argumentacją odnoszącą się do celu podjęcia uchwały. Dla przyznania zwolnienia od podatku od nieruchomości podatnikom, którzy ucierpieli podczas powodzi, obejmującego wszystkie zobowiązania podatkowe przypadające na drugie półrocze 2010 r., wystarczające byłoby zastosowanie prostej formuły "zwalnia się od podatku od nieruchomości za II półrocze", która obejmowałaby zarówno zobowiązania bieżące, jak i zaległości podatkowe, a nawet podatki (raty podatku) już uiszczone. Ponieważ przyjęto jednak inną formułę, obejmując zwolnieniem tylko zobowiązania bieżące, należy przyjąć, że zamiarem uchwałodawczy było właśnie określone ograniczenie zakresu zwolnienia. Pogląd ten wzmacnia okoliczność, że dodatkowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia było złożenie stosownego wniosku, pierwotnie w terminie do dnia 15 września, a ostatecznie do dnia 1 grudnia 2010 r. A zatem uzyskanie zwolnienia było uzależnione od łącznego spełnienia wymienionych warunków: 1) złożenia wniosku, 2) w odpowiednim terminie, 3) dotyczącego zobowiązań bieżących (a więc rat podatku od nieruchomości, których termin płatności jeszcze nie upłynął).

20 Można dodać, że o zakresie zwolnienia decydował autonomicznie prawodawca samorządowy, a rzeczą sądów administracyjnych jest właściwe odczytanie treści ustanowionych przez niego norm, a nie kreowanie ex post rozwiązań prawnych, choćby były one oparte na kryteriach sprawiedliwości lub słuszności. Dlatego też stwierdzenie, że ze względu na przyjętą w uchwale konstrukcję zwolnienia nie wszyscy podatnicy są nim objęci w równym stopniu, nie może uzasadniać takich zabiegów interpretacyjnych, których celem byłoby wyrównanie tych dysproporcji, a nie dążenie do wyjaśnienia znaczenia poddanego wykładni przepisu prawnego.

21 Trafnie zatem Prezydent Miasta K. zarzuca, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał błędnej wykładni § 5 cytowanej uchwały Rady Miasta Krakowa z dnia 7 lipca 2010 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli, które zostały dotknięte skutkami powodzi w 2010 r., przez uznanie, że zakresem zwolnienia objęte są również te zobowiązania, których termin płatności w dniu złożenia wniosku już upłynął, o ile nastąpiło to nie wcześniej, niż dnia 1 lipca 2010 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do stwierdzenia, że na podstawie wymienionego przepisu zwolnieniem od podatku od nieruchomości objęte były tylko zobowiązania bieżące w podatku od nieruchomości za drugie półrocze 2010 r., to jest takie, których termin płatności w dniu złożenia wniosku jeszcze nie upłynął. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok winien być uchylony. Zarazem, ponieważ w sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i skargę – na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. – oddalił. Należy dodać, że wprawdzie w skardze kasacyjnej nie zawarto wniosku o wydanie przez sąd kasacyjny orzeczenia reformatoryjnego, ale wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy wniosku co do sposobu uwzględnienia skargi kasacyjnej, co umożliwia temu sądowi uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, mimo, że wnoszący skargę kasacyjną wniosku takiego nie złożył.

22 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.