Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2010 r., II FSK 2155/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2010 r., II FSK 2155/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 215/06 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 stycznia 2006 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok.

3 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

4 Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 września 2005r określającą M. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 701,40 złotych. Podstawą wydania decyzji było ustalenie przez organ podatkowy, że podatniczka w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. bezpodstawnie odliczyła od podstawy opodatkowania kwotę 4 131, 60 złotych tytułem stypendium przekazanego na rzecz K. J. Organ wskazał, że odliczenie przez podatników od dochodu kwot trwałych ciężarów w tym również stypendiów było możliwa jedynie do dnia 31 grudnia 2000r. na podstawie art. 26 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U z 2000r.Nr 14, poz.176 ze zm.). Przepis art. 26 ust.1 pkt. 1 ustawy utracił jednak moc z dniem 1 stycznia 2001 r. na podstawie art. 1 pkt. 25 lit.a i art.8 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 140, poz. 1104). W konsekwencji od tego dnia podatnicy utracili możliwość odliczenia kwot wypłaconego stypendium w ramach ulg z tytułu rent i innych ciężarów trwałych opartych na tytule prawnym. Ustawodawca nie ustanowił żadnych przepisów przejściowych, które dawałyby możliwość skorzystania z odliczenia w latach następnych na zasadzie tzw. praw nabytych.

5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. naruszenie art. 21 § 3 i art.120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art.32 w związku z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne przyjęcie, że nie posiadała tytułu do odliczenia od dochodu poniesionych wydatków z tytułu przekazywanego stypendium. Skarżąca dowodziła, że skoro umowa o stypendium została zawarta w dniu 30 września 2000r. to dokonane przez nią odliczenie było prawidłowe, gdyż mieściło się w zakresie ochrony praw nabytych o których stanowi art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

6 Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę podatniczki uznając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 stycznia 2006 roku odpowiada prawu. W uzasadnieniu wskazano, że bezspornym jest, iż na mocy art. 1 pkt.25 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw skreślony został art. 26 ust.1 pkt pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dniem 1 stycznia 2001 r. pozbawiono podatników możliwości odliczania od podstawy opodatkowania kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym do których zaliczano także stypendia. Sąd I instancji wskazał, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowany jest pogląd, że sama zasada ochrony praw nabytych nie wyklucza stanowienia regulacji, które znoszą lub ograniczają niektóre prawa podmiotowe. Zwolnienia podatkowe przewidziane w przepisie art.26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią uznanego przez ustawodawcę standardu prawnego, lecz są ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych. Stąd ustawodawca ma przyznaną znaczną swobodę w ustawowym określaniu stanów faktycznych stanowiących podstawę opodatkowania lub podstawę ulgi podatkowej. O zakresie i przedmiocie opodatkowania oraz o zakresie i przedmiocie ulg i zwolnień podatkowych nie decydują przesłanki o charakterze prawnym, lecz przesłanki ekonomiczne i społeczne. Sąd I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie, zakwestionowane wydatki związane ze świadczeniami stypendialnymi dotyczyły 2004r., podczas, gdy nowelizacja art.26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skreślająca ust.1 pkt.1 została opublikowana w dniu 29 listopada 2000r. Ustawa zmieniająca w art. 8 jednoznacznie stwierdzała, że wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i ma zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. Skarżąca miała więc wystarczająco dużo czasu, aby zapoznać się z jej treścią. Z akt sprawy nie wynika też, aby przed dniem wejścia w życie ustawy podatniczka poniosła wydatki, których odliczenia zostałaby pozbawiona w 2004r..

7 Na powyższe orzeczenie podatniczka wniosła skargę kasacyjną domagając się jego uchylenia w całości oraz uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. Wyrokowi sądu I instancji, w oparciu o podstawę kasacyjną sformułowaną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez uznanie braku uprawnienia do odliczenia od dochodu wydatków związanych z przekazywanym na mocy umowy z dnia 30 września 2000 r. stypendium na rzecz wnuczki.

8 W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej wskazał, że swoje uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. kwoty 4.131,60 zł podatniczka wywodziła z przepisu art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (który przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 2001 r.) i wynikającej z art. 2 Konstytucji R P zasady ochrony praw słusznie nabytych. Podkreślił, iż wynikająca z art. 2 Konstytucji RP zasada ochrony praw nabytych chronić powinna obywateli we wszystkich sytuacjach, w których zaplanowali oni działania o pewnym wyraźnym horyzoncie czasowym i uczynili to przed dokonaniem przez Państwo radykalnej zmiany warunków wykonywania tych działań. Zasada ochrony praw nabytych to bowiem przede wszystkim zasada ochrony interesów w toku. Autor kasacji podkreślił, że brak przepisów intertemporalnych dotyczących rezygnacji z ulgi rentowej uznać należy za rażący błąd legislacyjny, gdyż to na organy stosujące prawo przesuwa się odpowiedzialność kreowania norm przejściowych, co jest niezgodne z aksjologią konstytucji. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów intertemporalnych, które regulowałyby sytuację osób znajdujących się w sytuacji takiej jak podatniczka — to zaś kwalifikowane może być jako zaniedbanie legislacyjne. Niezgodność działań ustawodawcy z porządkiem konstytucyjnym polega więc w niniejszej sytuacji przede wszystkim na nieumieszczeniu w ustawie z dnia 9 listopada 2000 r. przepisów przejściowych, co z kolei prowadzić powinno do bezpośredniego zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy art. 2 Konstytucji i zawartej w nim zasady ochrony praw nabytych w celu udzielenia ochrony rozpoczętym, a niezakończonym jeszcze działaniom podatniczki i usankcjonowaniu jej prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty przeznaczonej na stypendium dla K. J. Odmowa bezpośredniego zastosowania tego przepisu stanowiła zaś naruszenie art. 8 Konstytucji RP.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 Skarga nie jest zasadna.

11 W świetle przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego ogranicza się więc jedynie do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej Sąd doszedł do wniosku, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

12 Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej oparta została jedynie na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, dlatego za wiążący dla rozstrzygnięcia sprawy uznać należy stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Sformułowany w petitum skargi kasacyjnej jako jedyny zarzut naruszenie art. 2 i art. 8 Konstytucji RP nie zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z tego powodu, że sąd I instancji przepisów tych w ogóle nie stosował, a swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 1 pkt.25 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, mocą którego skreślony został art. 26 ust.1 pkt.1 u.p.d.o.f., statuujący uprawnienie dla podatników podatku dochodowego do odliczania od podstawy opodatkowania kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym

13 Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 i art. 8 Konstuytucji RP poprzez uznanie, iż w badanym roku podatkowym 2004 brak było uprawnień do odliczenia od dochodu wydatków związanych z przekazywanym na mocy umowy z dnia 30 września 2000 r. stypendium. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że podatniczka swoje uprawnienie do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania wywodzi z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 roku) w związku z art. 2 Konstytucji RP. Negatywnie należy ocenić fakt, iż strona nie wskazała w petitum skargi kasacyjnej przepisów materialnego prawa podatkowego, których nie zastosowanie przez organy podatkowe i sąd I instancji powinno skutkować w jej ocenie uchyleniem kontrolowanego wyroku oraz skarżonej decyzji organu podatkowego. Przyjmując jednak najbardziej liberalną, lecz zgodną z prawem wykładnię art. 174 i art. 176 p.p.s.a., tak doprecyzowany zarzut skargi kasacyjnej również nie może odnieść spodziewanego przez jej autora skutku. Za trafne uznać bowiem należy stanowisko sądu I instancji zawarte w kontrolowanym orzeczeniu, zgodnie z którym skutki podatkowe umowy o stypendium zawartej w 2000 roku nie obejmują roku 2004. Mocą art. 1 pkt.25 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ustawodawca, działając w ramach przysługującej mu swobody w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa zniósł z dniem 1 stycznia 2001 roku ulgę przewidzianą w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wprowadzając przepisów przejściowych dotyczących możliwości skorzystania z prawa do odliczenia od przyszłych dochodów kwot renty i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym wynikających z umów zawartych w roku 2000. Podkreślić należy, iż nie ma racji skarżąca podnosząc, że brak przepisów przejściowych w ustawie zmieniającej stanowi rażący błąd legislacyjny, który prowadzić powinien do bezpośredniego zastosowania art. 2 Konstytucji RP w celu udzielenia ochrony będącym w toku interesom podatniczki. Przede wszystkim zauważyć należy że art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 roku nie statuował dla podatników żadnych gwarancji trwałości przyznanego im prawa do ulgi z tytułu rent i innych trwałych ciężarów. Ustawodawca nie gwarantował podatnikom możliwości pomniejszania podstawy opodatkowania o kwoty ustanowionych rent, czy jak w kontrolowanej sprawie stypendiów, przez cały okres trwania umowy je ustanawiającej, nakładającej na podatnika określony ciężar. Odmiennie regulacja przedstawiała się w odniesieniu do przewidzianej również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 roku ulgi mieszkaniowej. Ustanawiające ją przepisy art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gwarantowały podatnikom możliwość skorzystania z niej przez cały okres ponoszenia przewidzianych ustawą wydatków na cele mieszkaniowe. Wobec braku takich gwarancji w odniesieniu do ulgi rentowej ustawodawca nie miał obowiązku wprowadzania przepisów intertemporalnych i był uprawniony do zmiany obowiązującego prawa. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została ogłoszona w dniu 29 listopada 2000 r., a więc podatniczka miała wystarczająco dużo czasu na zapoznanie się z nowymi regulacjami prawnymi.

14 Podkreślić ponadto należy, że ustawodawca ma dużą swobodę w kształtowaniu systemu podatkowego tak, aby odpowiadał on założonym celom politycznym i gospodarczym. Szczególna swoboda przysługuje mu, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, w zakresie wprowadzania i znoszenia ulg podatkowych, które wszak są odstępstwem od wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. Kwestionowana w toku przedmiotowego postępowania zmiana ustawy podatkowej nie dotyczyła zwiększenia obciążenia podatkowego podatników, lecz była wynikiem rezygnacji przez ustawodawcę z określonego zwolnienia podatkowego. Swoboda ustawodawcy w zakresie kształtowania obowiązującego systemu podatkowego ograniczona jest jedynie obowiązkiem zachowania standardów konstytucyjnych demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej, a także zasada równości - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zasada ochrony praw nabytych oraz zasada ochrony interesów w toku, do których odwołuje się strona, nie wykluczają zmian w systemie prawnym. Ustawodawca rezygnując z dotychczasowego zwolnienia podatkowego, nie różnicował także w żaden sposób podatników, do których norma prawna była skierowana, w rozstrzyganej sprawie nie może więc być mowy o naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

15 Za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także Trybunału Konstytucyjnego uznać należy pogląd, zgodnie z którym ulgi podatkowe jako odliczenia od podstawy opodatkowania są prawem podmiotowym podatnika i mogą podlegać ochronie także jako prawa nabyte (interesy w toku). Powyższe jednak nie przesądza o zasadności skargi w sprawie niniejszej. Sąd w składzie rozpoznającym sprawie niniejszą podziela pogląd wyrażony po raz pierwszy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2005 roku w sprawie sygn. akt FSK 2351/04,( opubl. w LEX nr 239741), przyjęty także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2007 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1013/06 (opubl. w LEX nr 377511), zgodnie z którym ochroną praw nabytych są objęte tylko takie prawa podmiotowe podatnika, które są przysporzeniem w jego sferze prawnej uprawnień, albo zwiększeniem, względnie ograniczeniem ciążących na niej obowiązków. Istotny jest tutaj sam fakt nabycia prawa a nie stworzenia dopiero możliwości jego nabycia w przyszłości w drodze spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków. W zawartej w dniu 30 września 2000 roku umowie o stypendium podatniczka zobowiązała się do wypłaty co miesiąc stypendystce – swojej wnuczce K. J. określonej kwoty pieniędzy za wyniki w nauce. prawo do odliczeń wydatków z tytułu ustanowionego mocą umowy z 30 września 2000 roku stypendium w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika tylko i wyłącznie z ustanowienia w umowie prawa do stypendium, ale z ustanowionych okresowych uprawnień dla otrzymującego stypendium i określonych wydatków poniesionych przez podatniczkę. Zobowiązanie do wypłaty stypendium i roszczenie uprawnionej powstaje dopiero z chwilą wystąpienia przewidzianego w umowie terminu płatności. Skoro więc z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawodawca mocą art. 1 pkt 25 lit. a ustawy zmieniającej z 2000 r. skreślił prawo do odliczenia tych wydatków i po stronie podatniczki nie powstało zobowiązanie do świadczeń, to nie można twierdzić, by nabyła ona jakiekolwiek prawo podmiotowe czy nawet jego ekspektatywę, którego w wyniku nowelizacji została pozbawiona. Z tych względów niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na konieczność ochrony interesów w toku podatniczki.

16 Jak zostało zaznaczone na wstępie rozważań w sprawie niniejszej, przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów naruszonych przez sąd I instancji zaskarżonym orzeczeniem. Sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe. Niezachowanie powyższych wymagań przesądza o tym, że sformułowany w petittum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 8 Konstytucji RP nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze przepis ten składa się z dwóch ustępów, czego nie uwzględnił autor kasacji formułując zarzut ogólnie. Nadto materializując podstawę kasacyjną strona obowiązana jest ją należycie uzasadnić, podczas gdy uzasadnienie omawianego zarzutu sprowadza się do jednego zdania - "Odmowa bezpośredniego zastosowania tego przepisu stanowiła zaś naruszenie art. 8 Konstytucji". Dopiero analiza całego uzasadnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej wskazuje na to, iż skarżąca w istocie domagała się od sądu I instancji stwierdzenia niekonstytucyjności art. 1 pkt 25 lit. a ustawy zmieniającej z 2000 roku, do czego zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP sąd ten nie był uprawniony. Orzekanie o niegodności przepisów ustawy z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej należy bowiem do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Sąd I instancji nie miał podstaw do odmowy zastosowania norm prawnych o randze ustawowej korzystających z domniemania zgodności z konstytucją. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego podstawą odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawowych nie może być zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 października 2000 r. w sprawie sygn. akt P 8/00 opubl. w OTK 2000/6/189, wyrok Pełnego Składu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie o sygn. P 4/99 opubl. w OTK 2001/1/5). Bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa, jako że tryb tej kontroli został jednoznacznie ukształtowany przez samą ustawę zasadniczą i zastrzeżony do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Z uwagi na powyższe należy podkreślić, że sąd nie może, wkraczając w sferę zastrzeżonych dla ustawodawcy uprawnień, kształtować sytuacji prawnej podatnika, wyłącznie w oparciu o zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), postępując wbrew jednoznacznym i nie budzącym wątpliwości rozwiązaniom prawnym przyjętym w ustawie zmieniającej z 2000 r.(por. przywołany wyrok NSA sygn. akt II FSK 1013/06 ). Domniemanie zgodności ustawy z konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca (por. wyrok SN z 25 sierpnia 1994 r., I PRN 53/94, OSNAPiUS 1994, z. 11, poz. 179, wyrok NSA z 27 listopada 2000 r., II SA/Kr 609/98).

17 Z przedstawionych wyżej względów organy podatkowe i sąd I instancji zasadnie uznały, że w roku 2004 nie było możliwe odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych przez skarżącą na wypłatę stypendium nawet w sytuacji, gdy ustanawiająca je umowa zawarta została przed 1 stycznia 2001 roku.

18 Wobec wykazania bezzasadności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji