Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2020 r., II FSK 2149/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2020 r., II FSK 2149/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P.-R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1506/17 w sprawie ze skargi A. P.-R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P.-R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1506/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P.– R. (dalej: skarżąca) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu:

4 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania:

5 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.), ponieważ w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania z uwagi na okoliczność iż do wydania obu postanowień doszło w oparciu o kilka złożonych przez skarżącą wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa prowadzone jest wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego w konkretnym wniosku, a nie we wszystkich złożonych przez wnioskodawcę wnioskach, w konsekwencji postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 14b § 5b O.p., również może zostać wydane wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa;

6 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 119b O.p. poprzez przyjęcie, że organ nie musi dokonać ustalenia, iż w sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy prawidłowym działaniem organu jest w pierwszej kolejności dokonanie oceny, czy instytucja odmowy wydania interpretacji przewidziana w art. 14b § 5b O.p. ma w ogóle zastosowanie, a w konsekwencji przed wydaniem postanowienia organ jest zobowiązany do ustalenia czy w sprawie nie znajduje zastosowania, którakolwiek z okoliczności negatywnych;

7 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. z uwagi na okoliczność iż względem niektórych z wnioskodawców, pomimo złożenia identycznych wniosków o interpretację, zostały wydane indywidualne interpretacje przepisów prawa, podczas gdy na rzecz skarżącej zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania;

8 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

9 a) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie skarżąca osiąga jakąkolwiek korzyść podatkową w wyniku wniesienia aportem nieruchomości do spółki w następstwie czego dochodzi do wygenerowania kosztów uzyskania przychodów w postaci ich nominalnej wartości, podczas gdy bezpośrednią konsekwencją wniesienia aportem nieruchomości do spółki kapitałowej jest osiągnięcie przychodu dla celów podatkowych w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów;

10 b) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że spełniona jest przesłanka do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na istnienie możliwości osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, podczas gdy wykazanie przedmiotowej przesłanki nastąpiło poprzez zestawienie ze sobą niezwiązanych okoliczności oraz w następstwie pomijania konsekwencji podatkowych opisanych zdarzeń;

11 c) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wystarczającą przesłanką do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest uzasadnione przypuszczenie po stronie organu odnośnie możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.

12 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie skargi lub alternatywnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Kwestią sporną jest, czy zasadnie organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w związku z postanowieniami art. 14b § 5b O.p. Zdaniem skarżącej przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie budzi uzasadnionego przypuszczenia, iż może on być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Skarżąca twierdzi, iż organ rozważając wystąpienie przesłanek z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. zobowiązany jest badać, czy nie występują okoliczności określone w art. 119 b tej ustawy, a tego nie uczynił. Za niedopuszczalne skarżąca uznała ustalenie stanu faktycznego uzasadniającego zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na podstawie kilku wniosków przez nią złożonych.

15 Problem analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 6 grudnia 2019 r. II FSK 923/18, z dnia 12 grudnia 2019 r. II FSK 451/18, z dnia 19 grudnia 2019 r. II FSK 219/18 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), a ponieważ Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowiska wyrażone w tych orzeczeniach, posłuży się użytą tam argumentacją.

16 Stosownie do art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Podatnik, w odniesieniu do którego ziścił się stan faktyczny, mogący stanowić podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 119a lub który planuje dokonanie czynności, w odniesieniu do których taka decyzja mogłaby być wydana, nie może zatem skutecznie domagać się udzielenia mu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Może natomiast w takim wypadku wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, stosownie do art. 119w i n. O.p. Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

17 Art.14b § 5 O.p. odwołuje się wprost i wyłącznie do art. 119a O.p. Z przepisu tego wynika zatem, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 O.p., art. 119a § 5 O.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, która wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3, art. 197 § 1 i 3 w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p., nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, choć zdecydowanie szerszy jest zakres informacji, jakie ubiegający się o wydanie opinii zabezpieczającej podmiot obowiązany jest podać we wniosku o jej wydanie (art. 119x O.p.). Zastosowanie powołanych regulacji prawnych art. 119a § 3 i 4 i art. 119a § 5 O.p. przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym.

18 Z powyższych rozważań i zakresu odesłania do przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy zatem wyprowadzić wniosek, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., odnosi się w istocie do przesłanek z art. 119a § 1 O.p. (rozpoznana sprawa nie dotyczyła art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. rodzi bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej na podstawie odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b O.p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym. Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b O.p, poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a O.p., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b O.p.).

19 Z art. 14b § 5b i § 5c O.p. wynika ponadto, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Jeśli organ interpretujący podejmie przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, wówczas zobowiązany jest wystąpić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w tym przedmiocie (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie). Podkreślić należy, że wystąpienie o opinię w takim przypadku nie zależy od uznania organu interpretującego, jako że ustawodawca używa wyrażenia "zwraca się".

20 Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Pogląd ten można już uznać za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 3 lipca 2019 r., II FSK 2545/17, z 5 listopada 2019 r., II FSK 3751/17, z 9 października 2019 r., II FSK 3652/19, z 8 października 2018 r., II FSK 1038/18; publ. CBOSAl).

21 Stwierdzić zatem należy, że uzasadnione przypuszczenie odnośnie do zastosowania przepisu art. 119a O.p., jest wystarczające do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

22 W rozpoznanej sprawie organ uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być wydana decyzja oparta na art.119a O.p. Wskazał na korzyść podatkową, którą może uzyskać skarżąca (zwiększenie kosztów podatkowych). Prawidłowość stanowiska organu została potwierdzona przez Ministra Rozwoju i Finansów w opinii z dnia 5 grudnia 2016 r. Minister uznał bowiem, że przedstawione przez skarżącą elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Tym samym organ zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

23 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ interpretujący może nabrać przekonania o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji opartej na art. 119a O.p. na podstawie kilku złożonych przez tego samego podatnika wniosków o wydanie interpretacji. Zgodnie z art. 119f § 1 O.p. przez czynność w rozumieniu Działu IIIa należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same lub różne podmioty. Art. 119a O.p. definiuje czynność, a zatem odnosi się on także do zespołu czynności, o których mowa w art. 119f § 1 O.p. Jeżeli więc organowi interpretującemu z urzędu wiadomo, że podatnik wnosi o wydanie kilku interpretacji, dotyczących w istocie zespołu powiązanych czynności, to na tej podstawie może powziąć wątpliwość co do dopuszczalności wydania interpretacji co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego jedną z powiązanych czynności. Należy również zauważyć, że organ związany jest podanym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) wyłącznie w przypadku wydawania przezeń interpretacji indywidualnej. Takiego ograniczenia nie przewidują przepisy w przypadku przewidzianym w art. 14b § 5b O.p., tj. powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Przywołane powyżej regulacje prawne dopuszczają bowiem możliwość uwzględnienia powiązanych ze sobą czynności.

24 Nie znajduje oparcia w przepisach prawa stanowisko skarżącej, że organ interpretujący obowiązany był badać, czy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 119b O.p. Jak wskazano wyżej, art. 14b § 5 O.p. nie odwołuje się do tego przepisu. Ponadto porównanie art. 14b § 3 O.p. z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga ponadto, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. podatkowej iluzorycznym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. II FSK 3819/17; publ. CBOSA).

25 Reasumując stwierdzić należy, że z powyżej wskazanych względów zarzuty skargi kasacyjnej oznaczone pkt 1 lit. a-b oraz pkt 2 lit. a-c są niezasadne. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut z pkt 1 lit. c, ponieważ wbrew wymogom art. 174 pkt 2 oraz art. 176 nie został on należycie uzasadniony. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak i Sąd pierwszej instancji, uprawniony jest do orzekania wyłącznie w granicach niniejszej sprawy (zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a.) i tym samym nie może poddać ocenie prawidłowości stanowiska wrażonego w innych interpretacjach indywidualnych, na które, zresztą gołosłownie, powołała się skarżąca. Należy mieć też na uwadze, iż nawet, jeśli w innych sprawach organ zajął odmienne stanowisko niż wyrażone w sprawie niniejszej, to samo w sobie nie oznacza, iż zaskarżone postanowienie jest niezgodne z prawem (narusza art. 121 O.p.), albo że organ był zobowiązany zająć identyczne stanowisko jak w odrębnych sprawach.

26 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.