Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2136/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2136/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 102/14 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 grudnia 2013 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe od 1 marca 2008 r. do 28 lutego 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1 800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 102/14) oddalił skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 10 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata od 1 marca 2008 r. do 28 lutego 2009 r. i od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2010 r.

3 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że niekwestionowanym w niniejszej sprawie jest to, że w dniu 29 grudnia 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z dotychczasowej kwoty 50.000 zł do kwoty 4.650.000 zł, poprzez utworzenie 9.200 nowych udziałów o wartości 500 zł każdy. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nastąpiło przez wniesienie przez dotychczasowego wspólnika K. J. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa o nazwie Z.. Wniesione aportem składniki stanowiły przedsiębiorstwo określone w 55 1 Kodeksu cywilnego. Jeden ze składników pasywów bilansu stanowiło zobowiązanie z tytułu udzielonej przez K. J. spółce "pożyczki" na podstawie umowy zawartej w dniu 29 grudnia 2006 r. w kwocie 1.553.554 zł, której wysokość została następnie zmniejszona aneksem do umowy pożyczki z dnia 29 grudnia 2009 r. do kwoty 808.761,53 zł. Wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez wspólnika - K. J. .

4 Powołanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 20 września 2013 r. Organ uznał za nierzetelne prowadzone przez podatnika w spornym okresie księgi podatkowe. Wskazał, że skutki podatkowe wniesienia aportem przedsiębiorstwa Z. K. J. były przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie – wyrok z dnia 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Rz 815/09) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok z dnia 20 września 2011r. (sygn. akt II FSK 627/10). Sądy uznały za prawidłowe ustalenia organów odnośnie ujemnej wartości wniesionego aportem przedsiębiorstwa oraz za uzasadnione wyłączenie zobowiązania wobec udziałowca w kwocie 808.761,57 zł z wartości długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy, gdyż zobowiązanie to nie mogło powstać pomiędzy przedsiębiorstwem, a właścicielem tego przedsiębiorstwa. Za prawidłowe zostało uznane również stanowisko organów, że umowa pożyczki na kwotę 808.761,53 zł między K. J., a spółką nie została wykonana. Wobec powyższego wartość zobowiązań wykazanych w aporcie została zawyżona o kwotę wykazaną jako pożyczka.

5 Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie: art. 16 g ust. 2 w zw. z art. 16 g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p.; art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm.) dalej: O.p.; art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p., art. 55 2 k.c. w zw. z art. 55 1 pkt 4 k.c., art. 365 § 1 k.p.c., art. 720 § 1 k.c.

6 W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za niezasadne. Sąd pierwszej instancji podzielił w całości zaprezentowane wywody zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Rz 815/09) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011r. (sygn. akt II FSK 627/10), a dotyczące wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Z. K. J. - stanowiących podstawę dokonania odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach.

8 W ocenie Sądu, zarzut dotyczący błędnego przyjęcia wartości początkowej środków trwałych amortyzowanych przez skarżącą jest niezasadny. Ustalono bowiem, że w rzeczywistości umowa pożyczki nie została wykonana, gdyż jej przedmiot nie został wydany. Doszło jedynie do przeksięgowania wniesionego aportem "zobowiązania - Z." wobec właściciela K. J. na "pożyczkę". Przedmiotowe zobowiązanie nie mogło powstać pomiędzy przedsiębiorstwem, a właścicielem tego przedsiębiorstwa, a na konto czy do kasy spółki nie wpłynęły środki pieniężne. Zdaniem Sądu, w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Wojewódzki Sąd wyjaśnił, że sąd rejonowy nie badał okoliczności wykonania umowy pożyczki, ani kwestii ewentualnego przekształcenia zobowiązania pomiędzy K. J. a jej przedsiębiorstwem. Dodał, że wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 12 maja 2011 r. wyrażał cywilnoprawną, a nie prawnopodatkową ocenę zaistniałych okoliczności.

9 Jako nieuzasadnione Sądu uznał twierdzenia skargi jakoby istniał jakikolwiek, niewniesiony do skarżącej spółki majątek udziałowca K. J. w formie roszczeń niewymagalnych i roszczeń z tytułu wadliwości towarów, z którego to mienia miała być udzielona kwestionowana pożyczka. Wskazany w postępowaniu stan zapisów księgowych w skarżącej spółce nie potwierdza zarzutu skarżącej odnośnie tej kwestii, ani zarzutu o konieczności dokonania wzajemnych rozliczeń w formie umowy pożyczki, w której zobowiązanie z tytułu wydania przedmiotu pożyczki, podlega kompensacie ze zobowiązaniem o jej zwrot. Sąd dodał, że skoro przedmiotem aportu było całe przedsiębiorstwo, bez żadnych wyłączeń, to nie można uznać, że pozostały jakieś nieprzekazane wierzytelności tego przedsiębiorstwa i one potem uległy zamianie w pożyczkę. Sąd nie zgodził się, że jeszcze po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki K. J. otrzymywała należności od kontrahentów (bo prowadziła w dalszym ciągu działalność gospodarczą aż do 31 października 2007 r.) i to te właśnie środki, a nie wierzytelność z tytułu zobowiązań przedsiębiorstwa wobec jego właścicieli, zostały przekazane spółce w formie pożyczki. Przeczy temu również fakt, że umowa pożyczki została zawarta w dniu 29 grudnia 2006r., czyli w dacie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki.

10 Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła opisany powyższej wyrok w punkcie pierwszym. Skargę kasacyjną oparła na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 199 a § 3 O.p. poprzez uchybienie zasadzie związania organów administracji publicznej prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego w K. Wydziału V Gospodarczego sygn. akt [...] z dnia 12 maja 2011r. i autonomiczne przyjęcie, iż umowa pożyczki z dnia 29 grudnia 2006r. nie została przez skarżącą wykonana, ponieważ nie istniał przedmiot pożyczki. Skargę kasacyjną oparła nadto na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego: art. 16 g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007 r. wskutek jego błędnego zastosowania i ustalenie łącznej wartości początkowej nabytych w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa Z. D. sp. z o.o. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości różnicy pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi; art. 720 § 1 k.c. wskutek uznania, iż nie istniał przedmiot umowy pożyczki z dnia 29 grudnia 2006 r., który mógłby być przedstawiony do umownego potrącenia w dniu 30 września 2007 r.; art. 55 2 k.c. w zw. z art. 55 1 pkt 4 k.c. wskutek błędnego przyjęcia, iż skarżąca wniosła na dzień 29 grudnia 2006 r. do D. sp. z o.o. w formie aportu wszelkie wierzytelności i prawa majątkowe z tytułu prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej pod firmą Z.

11 Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentu urzędowego postanowienia Sądu Rejonowego w R. XII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 24 stycznia 2007 r.; uchylenie w zaskarżonej części wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wedle norm przepisanych.

12 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domagał się jej oddalenia i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

15 W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani tych podstaw modyfikować, czy też domniemywać.

16 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ).

17 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

18 Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

19 Analizując zarzuty wniesione w niniejszej sprawie zauważyć należy, że podstawa kasacyjna o charakterze procesowym nie została sformułowana prawidłowo.

20 Po pierwsze, zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 365 § 1 k.p.c. w związku z art. 199a § 3 O.p., a więc przepisów, których Sąd nie stosował i nie mógł stosować w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przepisami, które stosuje sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego orzeczenia są normy prawa zawarte w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wprawdzie w art. 106 § 5 p.p.s.a. ustawodawca odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu postępowania cywilnego, ale tylko w sytuacji gdy sąd przeprowadza dowód z dokumentu.

21 Natomiast w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, powołanie się na przepisy kodeksu postępowania cywilnego jest chybione.

22 Po wtóre, przepis art. 199a § 3 O.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a nie dotyczy ustaleń sądu powszechnego dotyczących stosunku faktycznego lub faktów np. oświadczeń woli. Oznacza to, że okoliczności faktyczne są poza zakresem omawianego przepisu.

23 Kwestionowanie przez organ podatkowy wykonania postanowień umowy, a nie samej umowy, nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa - o tym czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu z pozwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z uwagi na zaistniałe wątpliwości, decyduje organ podatkowy, mając na względzie zebrane w sprawie dowody, a więc kierując się przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

24 Wobec tego, że autor skargi kasacyjnej, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania nie powołał stosownych przepisów regulujących te kwestie - zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

25 W tej sytuacji należy stwierdzić, że ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny jest prawidłowy. Oznacza to również, że do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano przepis art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Z ustaleń tych wynika, że wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niemajątkowych i prawnych wniesionych do skarżącej spółki w formie aportu, od którego nalicza się odpisy amortyzacyjnej nie obejmuje kwoty 808.761,53 zł, która wynikała z umowy pożyczki zawartej pomiędzy skarżącą spółką a K. J. - firmą Z..

26 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.