Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 2116/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 2116/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 272/10 w sprawie ze skargi M. A.-R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/GL 272/10, uwzględnił skargę M. A.-R. – nazywanej dalej "Skarżącą" i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 października 2009 r. wydaną przez Ministra Finansów, w którego imieniu działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca w 2008 r. zawarła ze swoim stryjem umowę użyczenia udziału w nieruchomości gruntowej o charakterze rolnym. Stryj Skarżącej biorąc do używania wspomnianą nieruchomość zobowiązał się do ponoszenia kosztów oraz opłat związanych z eksploatacją przedmiotu używania, w tym podatków i innych ciężarów związanych z posiadaniem gruntu w okresie używania. W tym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy w związku z zawarciem umowy użyczenia jest zobowiązana do sporządzenia zeznania podatkowego za 2008 i 2009 r., na jakiej podstawie i jakiego rodzaju. W ocenie Skarżącej, ponieważ nie uzyskuje żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie spoczywa na niej obowiązek sporządzenia zeznania podatkowego zarówno za 2008 jak i 2009 r.

4 Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 października 2009 r. przyznał rację Skarżącej odnośnie roku 2009, nie zgodził jednak, że w 2008 r. w związku z użyczeniem nieruchomości nie powstał po stronie Skarżącej obowiązek podatkowy. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie 2008 r. organ interpretacyjny podniósł, że w stanie sprawy opisanym we wniosku nie występują okoliczności wyłączające ustalenie przychodu z nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości, o których jest mowa w art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." w jego brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że użyte w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.f. pojęcie członków rodziny nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy i w celu ustalenia kręgu osób będących członkami rodziny odwołał się do art. 111 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Ponieważ w enumeratywnym wyliczeniu osób uznawanych za członków rodziny nie wskazano stryja podatnika – w ocenie organu – nie jest on także członkiem rodziny, o którym jest mowa w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.f. Odnosząc się do skutków podatkowych w 2009 r. jakie wywołała umowa ze stryjem Skarżącej organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2009 r. przestał obowiązywać art. 10 ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie powstał u Skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu użyczenia udziału w nieruchomości.

5 W związku z odmową usunięcia naruszenia prawa przez organ interpretacyjny, Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 16 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez sformułowanie błędnej definicji członka rodziny w oparciu o art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej definicja członków rodziny istotna dla sprawy została sformułowana na gruncie Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który jest aktem ogólnym i podstawowym dla oceny stosunków rodzinnych, podczas gdy art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że regulując kwestie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe zawęża pojęcie członka rodziny.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji podzielił zarzut naruszenia art. 16 ust. 2 u.p.d.o.f. Organ w interpretacji indywidualnej nie wyjaśnił dlaczego odwołał się do definicji członka rodziny sformułowanej w art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej, jak również nie wyjaśnił czy użyte w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.f. sformułowanie "jeżeli właściciel nieruchomości używa jej [...] na potrzeby członków rodziny..." obejmuje sytuację, w której właściciel oddaje nieruchomość do korzystania członkowi rodziny na podstawie umowy użyczenia. W ocenie sądu pierwszej instancji odwołanie się do art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej było o tyle niezasadne, że reguluje on kwestię odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, co wyjaśnia przyczynę wąskiego ujęcia terminu "członek rodziny". W art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej tworząc definicję "członka rodziny" posłużono się zwrotem "uważa się", co wskazuje, że sformułowano ją na potrzeby postępowania prowadzonego w celu ustalenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika. Za powyższym przemawiają również wykładnia systemowa art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej – gdyby definicja ta miała znaleźć szersze zastosowanie powinna była zostać umieszczona w Dziale I Przepisy ogólne. Ponieważ art. 16 ust. 2 nie zawiera definicji pojęcia "członek rodziny" i nie zawiera odesłania do innych przepisów, należy rozumieć je tak jak ma to miejsce na gruncie języka potocznego.

7 Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów zaskarżył w całości powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej podniesiono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

8 - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ nie wyjaśnił: dlaczego w odniesieniu do sytuacji regulowanej art. 16 ust. 2 u.p.d.o.f. zasadne było odwołanie się do pojęcia zdefiniowanego w art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej; czy w zakresie sformułowania zawartego w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.f. o treści "używanie nieruchomości przez właściciela na potrzeby członków rodziny" mieści się podany we wniosku stan faktyczny, z którego wynika, że Skarżąca na podstawie umowy użyczenia oddała stryjowi udział w nieruchomości do bezpłatnego korzystania.

9 Organ interpretacyjny w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

10 - art. 16 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "członka rodziny" obejmuje swoim zakresem stryja, a co za tym idzie nie ustala się przychodu w wysokości wartości czynszowej nieruchomości lub jej części w sytuacji oddania jej przez właściciela do bezpłatnego używania stryjowi, gdyż została spełniona przesłanka "używania nieruchomości przez właściciela na potrzeby członków rodziny". W sprawie nie znajduje natomiast zastosowania definicja "członka rodziny" zawarta w art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej, w myśl której nie uznaje się stryja za członka rodziny.

11 Organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

14 Sformułowane w niej zarzuty łączące się z naruszeniem przepisów postępowania są – w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – co najmniej niezrozumiałe, by nie powiedzieć wykraczające poza przedmiot sporu. Należy całkowicie podzielić pogląd, że "ciężar wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego spoczywa na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej" (tak na s. 4 skargi kasacyjnej). Trudno również polemizować ze stwierdzeniem, iż "przedmiotem interpretacji jest wyłącznie pytanie [...] zaś stan faktyczny [...] stanowi pewien jej kontekst", a organ "nie może się domyślać przedmiotu interpretacji" (tamże, s. 5). Prawdą jest wreszcie, że granice postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego "określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę" (tamże, s. 6). W sprawie, w której wydano zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach interpretację podatniczka "nie odniosła się" – jak wskazano w skardze kasacyjnej – do definicji "członka rodziny". Nie sposób jednak wywodzić, że okoliczność ta zwalniała organ umocowany do wydania interpretacji od wyjaśnienia, dlaczego negując jej stanowisko wzięto pod uwagę określenie użyte akurat w art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej. Dostrzeżony przez sąd administracyjny pierwszej instancji błąd miał związek z metodologią konstruowania uzasadnienia aktu interpretacyjnego, a zatem niewątpliwie mieścił się w kategorii naruszeń przepisów postępowania. Całkowicie chybione jest wobec tego spostrzeżenie zamieszczone na s. 6 skargi kasacyjnej, iż brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej "poprzez niewyjaśnienie dlaczego w odniesieniu do sytuacji regulowanej przepisem art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne było odwołanie się do pojęcia zdefiniowanego w art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż to nie budziło wątpliwości wnioskodawczyni". Zapatrywanie to razi skrajnym formalizmem i nie bardzo przystaje do funkcji instytucji uregulowanej przez przepisy rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. W analizowanym przypadku wnioskodawczyni jasno wyłożyła swoją wątpliwość i oczekiwała – jak można przypuszczać – równie jasnej, poddającej się weryfikacji i poprawnie uzasadnionej odpowiedzi.

15 Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również powodów dla uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej. Na s. 15 – 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku przekonująco wyjaśniono, przywołując ustalenia doktryny, dlaczego (z jakich względów) dla interpretacji pojęcia "członek rodziny", którym posłużył się pierwszy z wymienionych przepisów, nie należy odwoływać się do drugiego z tych uregulowań. Jest rzeczą oczywistą, że każda interpretacja przepisu prawnego musi uwzględniać kontekst wypowiedzi normatywnej i jej funkcje. Ponieważ wspomniany już art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej normuje kwestię odpowiedzialności za zaległości podatkowe członków rodziny podatnika, z woli ustawodawcy ograniczono krąg podmiotów traktowanych jako członkowie rodziny. Tezę tę wspiera użycie w tym przepisie słów "uważa się". Nie zawiera on zatem uniwersalnej definicji członka rodziny, mającej zastosowanie do innych sytuacji objętych regulacją prawnopodatkową, przeciwnie – ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że pojęciu, o którym mowa, przypisano szczególne, odbiegające od powszechnie przyjętego znaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd składu orzekającego w niniejszej sprawie, iż ponieważ art. 16 u.p.d.o.f. nie definiuje tego pojęcia, ani nie odsyła do innych unormowań prawnych, właściwsze byłoby uwzględnienie przypisywanego mu w języku potocznym znaczenia.

16 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.