Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2011 r., II FSK 2111/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2011 r., II FSK 2111/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 372/09 w sprawie ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I. 1. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 372/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki F. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

3 2. W motywach orzeczenia podano, że w dniu 17 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję, w której określił F. Sp. z o.o. w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotową decyzję organ podatkowy uznał za doręczoną w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej, z uwagi na odmowę jej przyjęcia przez pełnomocnika spółki - doradcę podatkowego w dniu 18 grudnia 2008 r.

4 3. W dniu 12 stycznia 2009 r. spółka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności.

5 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdził, że pełnomocnik spółki nie uprawdopodobnił, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań nie mógł przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej dokonanie czynności procesowej w ustawowym terminie.

6 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik spółki zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 216 § 1 w związku z art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie.

7 W zakresie doręczenia decyzji, dla której odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zarzucono naruszenie art. 148 w całości w związku z art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej - przez błędne ich zastosowanie, art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej - przez błędne zastosowanie oraz art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, art. 151 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r., Nr 73, poz. 443 ze zm.) oraz art. 86 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1073 ze zm.) przez błędną wykładnię, co doprowadziło do naruszenia art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie.

8 W zakresie odmowy przywrócenia terminu zarzucono naruszenie art. 162 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania choroby pełnomocnika za okoliczność zawinioną, oraz przyjęcie, że zaświadczenie lekarskie nie potwierdza braku winy oraz art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie, czy stan zdrowia pełnomocnika umożliwiał mu sporządzenie odwołania.

9 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją.

10 W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z argumentacją skargi, że z uwagi na wykonywanie przez pełnomocnika spółki działalności w formie spółki partnerskiej nie było możliwości zastosowania przy doręczeniu decyzji art. 148 Ordynacji podatkowej, zaś powinien mieć zastosowanie art. 151 tej ustawy. Sąd wskazał, że pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 137 § 1). Zgodnie z art. 27 ustawy o doradztwie podatkowym doradca podatkowy wykonuje zawód doradcy między innymi jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek lub jako uczestnik spółki niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem spółki komandytowo - akcyjnej (ust. 1 pkt 1 a). Wykonywanie przez doradcę podatkowego swojego zawodu w formie uczestnictwa w spółce niemającej osobowości prawnej nie oznacza, że to spółka partnerska jest podmiotem stosunku pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pojęcie "miejsca pracy" oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i osoby prowadzącej działalność na własny rachunek w rożnej formie organizacyjno-prawnej. Zgodnie z art. 148 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego, 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, 3) na wskazany adres poczty elektronicznej (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Podstawowym trybem doręczeń jest doręczenie pism osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy, ewentualnie w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu pracy adresata - osobie uprawnionej do odbioru przesyłki. Mając na uwadze maksymalne zabezpieczenie możliwości bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w wypadku, gdy strona lub pełnomocnik podaje inny adres jako właściwy do doręczeń, doręczenia należy dokonać właśnie na ten adres. Pisma w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej spółki były zatem w pierwszej kolejności doręczane na adres kancelarii pełnomocnika, jednak nie z uwagi na treść art. 151 Ordynacji podatkowej, ale dlatego, że pod tym adresem pełnomocnik wykonywał zawód doradcy podatkowego i taki adres został wskazany przez pełnomocników jako adres do korespondencji.

11 Organ, dokonując doręczenia w trybie art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej wskazał przyczyny, dla jakich nie doszło do doręczenia decyzji w sposób opisany w art. 148 § 1 i 2. Jak bowiem wynikało z kolejnych adnotacji sporządzanych przy próbach doręczenia decyzji, organ w pierwszej kolejności dokonał próby doręczenia decyzji na adres wskazany jako adres do korespondencji, tj. na adres kancelarii pełnomocników. Z ustaleń organu wynikało, że w najbliższym czasie, tj. w bieżącym tygodniu oraz w następnym tygodniu (aż do Nowego Roku) nie będzie faktycznej możliwości doręczenia pism - bądź z uwagi na brak uprawnień do odbioru korespondencji obecnego w Kancelarii praktykanta (będącego zarazem jedyną osobą obecną w tych dniach), bądź z uwagi na późniejsze zamknięcie Kancelarii. W dalszej kolejności organ próbował doręczyć decyzję pod adresem zamieszkania pełnomocnika K.M. oraz drugiego pełnomocnika J. M., również bezskutecznie. W tej sytuacji skoro nie było możliwości doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji w sposób przewidziany w art. 148 § 1 i § 2 organ podatkowy był uprawniony do zastosowania regulacji art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. doręczenia pisma w każdym miejscu, w którym się go zastanie. Niesporne jest w sprawie, że pracownicy organu podatkowego zastali pełnomocnika przy ul. Wałbrzyskiej we Wrocławiu, który przy próbie doręczenia decyzji odmówił jej przyjęcia. Organ podkreślił, że pełnomocnik strony nie był uprawniony do skutecznej odmowy odbioru pisma. Fakt, że pełnomocnik był w momencie doręczenia po godzinach pracy, nie mógł mieć wpływu na możliwość doręczenia mu korespondencji w trybie art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem z zakresu pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynikało umocowanie do działania w imieniu spółki przez cały okres postępowania.

12 Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że wskazana na wstępie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. została stronie skutecznie doręczona w dniu 18 grudnia 2008 r., to jest w dacie odmowy jej przyjęcia przez pełnomocnika skarżącej spółki, w trybie art. 153 § 2 w związku z art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej.

13 Przechodząc do oceny zasadności tych zarzutów skargi, które dotyczyły naruszenia art. 162 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że przepis ten wymaga nie tylko podania przyczyny uchybienia terminowi, ale uprawdopodobnienia, że przyczyna ta pozostawała niezależna od woli i wiedzy podatnika. Choroba nie jest samoistną okolicznością wystarczającą do uznania, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego. W niniejszej sprawie, we wniosku o przywrócenie terminu pełnomocnik strony polemizował szeroko ze skutecznością doręczenia stronie decyzji, natomiast w kwestii samego przywrócenia terminu ograniczył się do wskazania, że w dniach od 18 grudnia 2008 r. do 2 stycznia 2009 r. był niezdolny do wykonywania czynności zarobkowych, co potwierdzało przedłożone zaświadczenie lekarskie oraz że łączna objętość doręczonych mu 3 decyzji (ponad 900 stron) nie pozwoliła na sporządzenie odwołania w terminie. Nieco szerszy opis choroby i jej przebiegu oraz skutków pełnomocnik przedstawił dopiero na etapie skargi, jednak organ podjął rozstrzygnięcie na postawie treści wniosku. Z lakonicznego twierdzenia zwartego we wniosku, jak również z treści zaświadczenia, trudno jest wnioskować bezpośrednio o niemożliwości wniesienia odwołania, które w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie jest środkiem sformalizowanym i wystarczające jest wyrażenie w nim niezadowolenia z zapadłego rozstrzygnięcia, a ponadto może być w każdym czasie uzupełnione, w tym zwłaszcza po ustaniu przeszkody nie pozwalającej na wyczerpujące sporządzenie tego środka prawnego w momencie jego składania.

14 Niezależnie od powyższego słusznie, zdaniem Sądu, organ przyjął, że choroba pełnomocnika spółki nie stanowiła uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, skoro spółka ustanowiła dwóch pełnomocników, wykonujących zresztą swoje czynności w jednym miejscu. Sąd nie uznał także za zasadne zarzutów naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

15 7. W skardze kasacyjnej spółka F. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

16 - art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy poprzez niezastosowanie, w związku z art. 148 § 3, art. 153 § 1 i 2 oraz art. 144 Ordynacji podatkowej, objawiające się oddaleniem skargi, w związku z przyjęciem, iż doszło do prawidłowego doręczenia decyzji z dnia 17 grudnia 2008 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

17 - art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, w związku art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 47 oraz 51 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 8 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, sprowadzające się do uznania, że kwestia legalności działań organu polegających na ustaleniu adresu pełnomocnika oraz próbie doręczenia pism na ten adres pozostaje de facto bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

18 - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku i przyjęcie, że wystąpienie innej niż ustalona przez organ, przesłanki zastosowania doręczenia decyzji w trybie art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, sanuje prawidłowość tego doręczenia, a zatem wykroczenie przez Sąd poza granicę kontroli legalności działania administracji publicznej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

19 - art. 151 ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą wykładnię, objawiające się przyjęciem za organem podatkowym, iż nagła choroba pełnomocnika, udokumentowana stosownym zaświadczeniem nie uprawdopodabnia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

20 - art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lipca 2005 r. w sprawie orzekania o czasowej niezdolności do pracy, objawiające się uznaniem, że zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy doradcy podatkowego, będące dokumentem urzędowym, nie stanowi dowodu, iż był on niezdolny do sporządzenia i wniesienia w terminie odwołania od decyzji z dnia 17 grudnia 2008 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

21 - art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwą wykładnię, objawiające się przyjęciem, że pełnomocnik, który uchybił terminowi do wniesienia odwołania, powinien we wniosku o jego przywrócenie podać przesłanki ekskulpacyjne dotyczące innej osoby, pomimo iż nie podejmowała ona żadnych czynności w sprawie, co miało istotny wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia,

22 - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 222 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, objawiające się przyjęciem, że odwołanie w postępowaniu podatkowym jest środkiem niesformalizowanym i wystarczające jest wyrażenie w nim niezadowolenia z zapadłego rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

23 - art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że organ rozpatrujący wniosek o przywrócenie terminu zwolniony jest z obowiązku wyjaśnienia powziętych przezeń wątpliwości w przedmiocie zawinienia uchybienia terminu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi miast jej uwzględnienia.

24 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

25 9.W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2011 r. pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że w sprawach o sygnaturach spraw II SA/Wa 1118/10 i II SA/Wa 964/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonał kontroli legalności działań organu podatkowego pierwszej instancji na tle przepisów regulujących prawo do prywatności i ochronę danych osobowych. Sąd ten stwierdził, że organ nielegalnie uzyskał, przetwarzał i wykorzystał w prowadzonym postępowaniu domowe adresy pełnomocników skarżącej spółki.

26 Pełnomocnik wywiódł ponadto, że także adres przy ul. W. w W., pod którym doszło do doręczenia pozyskany został nielegalnie.

27 10. W odpowiedzi powyższe pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że powołane przez pełnomocnika wyroki nie mają wpływu na ocenę działania organu podatkowego, który doręczenia dokonał w miejscu publicznym. Zwrócono też uwagę na to, że wskazane orzeczenia są nieprawomocne i zostały od nich wniesione skargi kasacyjne.

28 II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

30 W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny dochowania przez skarżącą spółkę terminu do wniesienia odwołania, jak również spełnienia przez nią przesłanek do jego przywrócenia. Wyrokami z dnia 25 stycznia 2011 r. w sprawach I FSK 228/10 i I FSK 2000/09 Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie oddalił skargi kasacyjne skarżącej spółki na dwa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2009 r. Wprawdzie przedmiotem kontroli sądowej w wymienionych sprawach była kwestia prawidłowości i skuteczności doręczenia innej decyzji (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 17 grudnia 2008 r. określająca skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.), to do jej doręczenia doszło w tych samych, co w niniejszej sprawie, okolicznościach faktycznych. Świadczą o tym chociażby znajdujące się w aktach sprawy adnotacje pracowników Urzędu Skarbowego w W., z których wynika, że wraz z decyzją w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. próbowano również doręczyć wspomnianą decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług.

31 Potwierdził tę okoliczność stawający przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej spółki, który oświadczył, że znane mu są wyroki z dnia 25 stycznia 2011 r. w sprawach o sygnaturach akt I FSK 228/10 oraz I FSK 2000/09 i że według jego wiedzy w sprawach tych brak jest istotnych różnic co do stanu faktycznego i prawnego (zob. protokół rozprawy z dnia 23 marca 2011 r.).

32 Zauważyć ponadto należy, że w kwestii prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 grudnia 2008 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. (przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej właśnie decyzji domagała się skarżąca spółka w niniejszej sprawie) wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 23 marca 2011 r. sygn akt II FSK 2123/09 i II FSK 2124/09. W wyrokach tych orzeczono, że powyższa decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 18 grudnia 2008 r.

33 Wskazać w związku z tym należy na art. 170 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2449/10 (CBO SA), to związanie oznacza, że przesądzenie we wcześniejszym prawomocnym wyroku określonej kwestii wyklucza możliwość późniejszego jej badania, a podmioty stosujące prawo są faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego związane, co "implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach" (por. J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, str. 393).

34 Powyższe oznacza, że wskazanymi wyrokami w sprawach sygn. akt II FSK 2123/ 09 i II FSK 2124/09 (jak również wyrokami w sprawach sygn. akt I FSK 228/10 i I FSK 2000/09) i zawartymi tam poglądami związany jest także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, a co więcej związane są nimi także i strony tego postępowania, gdyż pełniły one analogiczną funkcję w powyższych sprawach.

35 Tym samym zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej mogące w ocenie jej autora skutkować nieważnością postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie są zasadne, a szersze odniesienie się do argumentacji skargi kasacyjnej w omawianym zakresie nie jest w przedmiotowej sprawie konieczne. Z tego względu bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia jest też argumentacja powołana przez pełnomocnika w piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2011 r.

36 Kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest to, czy zostały spełnione przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, o których mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w razie uchybienia terminu należy przywrócić go na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W związku z tym należy zbadać, czy w sprawie zostało uprawdopodobnione, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy skarżącej spółki – w omawianym przypadku jej pełnomocnika (pełnomocników). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że brak winy w tym zakresie został uprawdopodobniony.

37 Wyjaśnienia przede wszystkim wymaga, że błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej co do rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności procesowej. Z treści art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że uprawdopodobnienie braku winy należy do wnioskodawcy i nie można z treści tej normy wywodzić, że organ powinien – zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – wykazać, że doszło do zawinienia bądź jego braku. To strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach (por. np. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., I FSK 356/09; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2002 r., V SA 2320/01, CBOSA). Z argumentacji skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że w ocenie jej autora organ po otrzymaniu wniosku o przywrócenie terminu powinien we własnym zakresie uprawdopodabniać brak winy w uchybieniu terminu, w tym poprzez aktywne poszukiwanie okoliczności wskazujących na taki brak winy, również takich, na które nie wskazał w żaden sposób wnioskodawca. W przedmiotowej sprawie dotyczy to przede wszystkim kwestii istnienia przeszkód w działaniu przez drugiego z umocowanych przez spółkę pełnomocników. Stanowisko prezentowane w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie, stoi bowiem w sprzeczności z wyraźnie wskazanym przez ustawodawcę w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem uprawdopodobnienia braku winy, którym obciążony został wnioskodawca, a nie organ. Stąd też zwrócić uwagę należy, że nie chodzi o to – jak twierdzi skarżąca spółka – że organ a priori założył, iż brak działań drugiego pełnomocnika był zawiniony, lecz o to, że wnioskodawca nie uprawdopodobnił (w odpowiednim czasie – a więc we wniosku o przywrócenie terminu), że brak takiego działania był niezawiniony.

38 Nie zasługuje na aprobatę próba przerzucenia ciężaru dowodu w tym zakresie na organ podatkowy. Z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że to nie organ ma uprawdopodobnić zawinienie, ale wnioskodawca ma uprawdopodobnić jego brak. Niedociągnięcia wniosku o przywrócenie terminu w tym zakresie wywierają negatywne skutki dla wnioskodawcy, nawet w przypadku istnienia obiektywnego braku zawinienia. Wniosek taki jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony w świetle art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z przepisu tego wynika, że nieuprawdopodobnienie na odpowiednim etapie postępowania (a więc w związku ze złożonym wnioskiem o przywrócenie terminu) braku winy w uchybieniu terminu skutkuje uznaniem, że uchybienie terminu było zawinione.

39 Bezskuteczne jest przy tym swoiste "uzupełnianie" wniosku na etapie skargi do sądu administracyjnego – powoływanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym okoliczności uprawdopodabniających brak winy, które należało podnieść we wniosku o przywrócenie terminu nie może bowiem wpłynąć na ocenę prawidłowości i zgodności z prawem postanowienia podjętego w trybie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej (gdyż były to okoliczności nieznane organowi na etapie oceny wniosku). W związku z powyższym stwierdzić należy niezasadność zarzutu naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przy nieuprawdopodobnieniu braku winy przez wnioskodawcę organ podatkowy nie miał obowiązku wyjaśniania, czy w okolicznościach sprawy brak winy miał miejsce (por. też np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 549/07, CBOSA). Na marginesie powyższego wskazać można dodatkowo, że z wniosku o przywrócenie terminu wynikała zarówno przyczyna uchybienia terminu, jak i to, kiedy ona ustała, a na obowiązek ustalenia właśnie tych okoliczności kładł nacisk Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych przez skarżącą spółkę orzeczeniach. Podkreślić jeszcze raz należy, że uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu należy do wnioskodawcy, a nie do organu, którego zadanie w tej kwestii sprowadza się do oceny zasadności wniosku.

40 W rozpoznanej skardze kasacyjnej jej autor kwestionuje przyjęcie, że we wniosku o przywrócenie terminu należało uprawdopodobnić brak winy po stronie obu umocowanych do działania w imieniu spółki pełnomocników. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano tego, iż drugi z pełnomocników był umocowany w sprawie, a udzielone pełnomocnictwo obejmowało czynność, w dokonaniu której uchybiono terminowi (wniesienie odwołania). Fakt braku umocowania podniesiono dopiero w załączniku do protokołu rozprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczona na tę okoliczność argumentacja, dotycząca uwierzytelniania przez doradcę podatkowego odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa, nie podważa istnienia stosunku pełnomocnictwa pomiędzy spółką a drugim pełnomocnikiem.

41 Skoro zatem z akt sprawy wynikało, że dwóch pełnomocników zostało umocowanych do działania w imieniu spółki, prawidłowe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest stanowisko, że uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu powinno odnosić się do obu pełnomocników. Nie jest wystarczające w tym zakresie odwoływanie się autora skargi kasacyjnej do tego, że faktycznie drugi z umocowanych pełnomocników w sprawie nie działał, skoro potencjalna możliwość (wynikająca z udzielonego w odpowiednim zakresie pełnomocnictwa) takiego działania istniała. W takiej sytuacji, jaka zaistniała w przedmiotowej sprawie, uprawdopodobnienie braku winy nie może się ograniczać do argumentacji dotyczącej tylko jednego z pełnomocników. W takim wypadku bowiem otwarta pozostaje możliwość złożenia pisma w przewidzianym do dokonania tej czynności terminie przez drugiego z pełnomocników.

42 Skoro w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że z brakiem winy mamy do czynienia w sytuacji, gdy przeszkoda w działaniu była niemożliwa do pokonania przy dołożeniu największej możliwej w danych warunkach staranności, w tym poprzez wyręczenie się inną osobą (np. przez udzielenie substytucji), uznać należy, że tym bardziej stosowną argumentacją uprawdopodobnić należy, iż niemożliwe było w danych okolicznościach działanie któregokolwiek z umocowanych w sprawie pełnomocników.

43 Odnosząc powyższe do brzmienia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że również z tego przepisu nie wynika, aby wystarczające było uprawdopodobnienie braku winy jednego z dwóch umocowanych pełnomocników.

44 Podstawową kwestią podnoszoną przez pełnomocnika spółki jest to, że jego choroba w okresie od 18 grudnia 2008 r. do 2 stycznia 2009 r. i potwierdzające ją zaświadczenie lekarskie, w sposób wystarczający uprawdopodobniają (a wręcz w jego ocenie udowadniają) brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej w tym zakresie nie można się zgodzić.

45 Pełnomocnik skarżącej spółki zdaje się nierozróżniać "przyczyny uchybienia terminowi" oraz "braku winy w uchybieniu terminu". Tymczasem wskazać trzeba, że istnienie przeszkody do dokonania czynności w postępowaniu (np. choroby) nie oznacza jeszcze, iż automatycznie uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu, zwłaszcza w przypadku profesjonalnego pełnomocnika, jakim jest doradca podatkowy, który powinien w taki sposób zorganizować pracę, aby odpowiednio zabezpieczyć interesy swoich klientów również w przypadku choroby czy innych przeszkód losowych uniemożliwiających mu osobiste reprezentowanie tych interesów (por. np. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 184/07, CBOSA).

46 Stąd też stwierdzić należy, że o braku winy można mówić w sytuacji, gdy dana przeszkoda w dokonaniu czynności (jak np. choroba) skonfrontowana z obiektywnymi miernikami staranności prowadzi do wniosku, iż zobowiązany do dokonania określonej czynności postępowania nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu do jej dokonania, nawet przy użyciu największego możliwego w danych warunkach wysiłku. Innymi słowy, jeżeli przy dochowaniu należytej staranności możliwe było dokonanie czynności w wyznaczonym terminie, to zaniechanie stosownych działań, dzięki którym termin mógłby być zachowany, świadczy o niemożności stwierdzenia braku winy w uchybieniu terminu. Sam fakt choroby, nawet poświadczony zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczający dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Przedstawienie zaświadczenia lekarskiego wskazuje, że istniała przeszkoda do dokonania czynności w postępowaniu (choroba), jednak dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu konieczne jest uwiarygodnienie przez stronę jej niemożności działania mimo dołożenia staranności w przezwyciężaniu takiej przeszkody. W przypadku choroby trzeba zatem wskazać, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu. Ocena, czy uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu nie ogranicza się zatem, jak chciałby tego autor skargi kasacyjnej do ustalenia, czy twierdzenie wnioskodawcy o chorobie jest wiarygodne (tj. np. potwierdzone zaświadczeniem lekarskim), ale musi również uwzględniać na przykład to, czy wskazana przyczyna uchybienia terminowi stanowi przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia i czy zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu, przykładowo poprzez wyręczenie się inną osobą.

47 Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik spółki w istocie wskazał jedynie na istnienie przeszkody (potwierdzona zaświadczeniem lekarskim choroba), w żaden sposób natomiast nie próbował uprawdopodobnić, iż przeszkody tej, przy dołożeniu starań możliwych w danej sytuacji, nie można było przezwyciężyć. Bez żadnych bliższych informacji na temat sposobu, w jaki choroba pełnomocnika uniemożliwiła złożenie odwołania w sprawie organ słusznie doszedł do wniosku, że brak jest danych wskazujących na to, iż termin uchybiony został bez winy zainteresowanego. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że ogólnikowość wyjaśnień wnioskodawcy, w zasadzie ograniczająca się do przedłożenia zaświadczenia od lekarza, nie jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu – przepis obciąża w tym zakresie wnioskodawcę, zatem to on powinien dołożyć wysiłku, aby wykazać wystąpienie przesłanki z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że pogląd o konieczności istnienia ze względu na chorobę niemożności działania po stronie zainteresowanego przywróceniem terminu i niewystarczalności w tym zakresie przedłożenia zaświadczenia lekarskiego znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 356/09 i przywołane tam orzeczenia, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I OSK 144/09, wyrok NSA z 15 lipca 2009 r., II OSK 1162/08, postanowienie SN z 11 grudnia 2008 r., IV CZ 102/08).

48 Podkreślić bowiem należy, że kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Kryteria te są nawet wyższe w przypadku profesjonalnego pełnomocnika, który powinien należycie dbać o interesy swoich klientów.

49 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taką starannością pełnomocnik skarżącej spółki nie wykazał się, a nawet nie próbował uprawdopodobnić jej zaistnienia. Dlatego też za trafny należało uznać pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz Sądu pierwszej instancji o braku podstaw w niniejszej sprawie do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

50 Podkreślenia wymaga okoliczność, że choroba pełnomocnika nie była kwestionowana ani przez wymieniony wyżej organ podatkowy ani przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że pogląd o nieuprawdopodobnieniu braku winy jest sprzeczny z doświadczeniem życiowym, gdyż stan chorobowy nie może być postrzegany w kategorii winy chorego. Jest to stanowisko słuszne, niemniej zauważyć należy, iż nieuprawdopodobnienie braku winy nie jest związane z faktem choroby, tylko z niepodjęciem działań zmierzających do przezwyciężenia tej przeszkody w zachowaniu terminu do wniesienia odwołania (a więc z niedochowaniem należytej staranności w prowadzeniu sprawy). Stąd też wskazana argumentacja autora skargi kasacyjnej nie może świadczyć o naruszeniu w toku postępowania art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

51 Należy zauważyć, że organ podatkowy nie podważał faktu, iż pełnomocnik skarżącej spółki był chory, ani nie kwestionował złożonego przez wnioskodawcę zaświadczenia lekarskiego, a uznanie, że nie został uprawdopodobniony brak winy w uchybieniu terminu, nie wynikało z samej choroby lecz z niedochowania przez zainteresowanego należytej staranności przy dokonywaniu czynności w postępowaniu. W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lipca 2005 r. Nie można się również zgodzić z tym, że zaskarżone postanowienie narusza konstytucyjne prawo do ochrony zdrowia. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej negatywne konsekwencje na gruncie procedury podatkowej nie zostały wyciągnięte z faktu przebywania pełnomocnika spółki na zwolnieniu lekarskim, lecz z tego, że nie wykazano, iż została dochowana staranność przy dokonywaniu czynności procesowej, a dopiero dochowanie takiej staranności wskazywałoby na to, że mamy do czynienia z uprawdopodobnieniem braku winy w uchybieniu terminu.

52 Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto Sądowi pierwszej instancji bezzasadne przyjęcie, że odwołanie jest niesformalizowanym środkiem prawnym, w wyniku czego wadliwie Sąd ten ocenił możliwość wniesienia odwołań od trzech decyzji obejmujących w sumie ponad 900 stron.

53 W związku z argumentacją skargi kasacyjnej w tym zakresie należy zauważyć, że w istocie z art. 222 Ordynacji podatkowej wynika, że odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Niewątpliwie są to wymogi wykraczające poza wyrażenie niezadowolenia z rozstrzygnięcia i stanowisko autora skargi kasacyjnej w tym zakresie jest zasadne. Należy jednak zauważyć, że w sytuacji gdy wniesione odwołanie nie zawiera któregoś z istotnych elementów, to jest zarzutów przeciw decyzji albo nie określa istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, organ pierwszej instancji (bo za jego pośrednictwem wnosi się odwołanie) ma obowiązek wezwać wnoszącego do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Dopiero nieusunięcie braków przez stronę postępowania spowoduje negatywne dla niej skutki w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 111/99).

54 W zakresie wymogów formalnych co do treści odwołania, o których mowa w art. 222 Ordynacji podatkowej, wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 74/06, stwierdzając, że muszą być one oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Ponadto Sąd w powołanym orzeczeniu uznał, że rygoryzm w ich ocenie nie powinien być nadmierny, a także powinien uwzględniać kontekst konkretnej sprawy. W świetle powyższego nie można podzielić stanowiska skargi kasacyjnej co do tego, że sformalizowany charakter odwołania uniemożliwiał jego sporządzenie w sprawie w ustawowym terminie. Niezasadny jest pogląd, że niemożliwe było wyręczenie się w takiej sytuacji (ze względu na znaczną obszerność decyzji) inną osobą, która nie znała wcześniej sprawy. Skoro możliwe było uzupełnienie odwołania po ustaniu przeszkody niepozwalającej na wyczerpujące jego sporządzenie w terminie ustawowym, nie można również uznać, że skomplikowany charakter sprawy świadczy o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 222 Ordynacji podatkowej.

55 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.