Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 2110/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 2110/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 36/14 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2013 r. nr ITPB1/415-771/13/AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2013 r. nr ITPB1/415-771/13/AD, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. K. kwotę 880 (osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddaił skargę W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2013 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

3 We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, że jego ojciec nabył jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Spadek po zmarłym ojcu w dniu 26 marca 2007 r. po 1/2 nabyli: wnioskodawca oraz żona zmarłego. Zgodnie z postanowieniem o dziale spadku, jednostki uczestnictwa przyznano na rzecz wnioskodawcy który w roku 2012, złożył zlecenie umorzenia jednostek. Fundusz inwestycyjny jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, potrącił 19% zryczałtowany podatek, obliczony od pełnej wartości jednostek z dnia ich umorzenia, bez pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę kosztów nabycia jednostek uczestnictwa poniesioną przez spadkodawcę.

4 Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, W. K. przedstawił pytania:

5 1. Jaka powinna być podstawa opodatkowania w opisanym powyżej stanie faktycznym?

6 2. Czy płatnik podatku prawidłowo naliczył podatek bez uwzględnienia kosztów nabycia jednostek uczestnictwa poniesionych przez spadkodawcę podatnika?

7 Przedstawiając własne stanowisko skarżący wskazał, że zryczałtowany podatek powinien być pobrany od kwoty wartości jednostek uczestnictwa z dnia umorzenia, pomniejszony o koszty ich nabycia poniesione przez spadkodawcę. Zdaniem skarżącego z uwagi na dyspozycję art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Za prawo majątkowe uznać należy także prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, które następnie przedstawione są funduszowi do odkupu albo umorzenia. W konsekwencji w chwili odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych spadkobierca, na zasadzie sukcesji praw określonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu o koszt nabycia tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę.

8 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2013 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe wskazując, że zdarzeniem którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych - w omawianym stanie faktycznym - jest uzyskanie przychodu z odpłatnego umorzenia jednostek uczestnictwa. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika oraz stawka podatkowa. Prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa za koszt uzyskania przychodu - na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f. ) - aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu umorzenia jednostek. Tak więc, spadkodawca nie dokonując sprzedaży jednostek uczestnictwa - nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji wobec nieistnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji.

9 Wobec powyższego, organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku, jako spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 §1 Ordynacji podatkowej, nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę.

10 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnik który odziedziczył po ojcu jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nie jest uprawniony do odliczenia z kwoty przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, kosztów nabycia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego poniesionych przez jego spadkodawcę.

11 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że dla rozpatrzenia sprawy decydujące znaczenie miało to, kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym zatem będzie skarżący, który jest objęty obowiązkiem podatkowym, a nie spadkodawca. Jest tak dlatego, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z tym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach wskazanych w art. 97 § 1 O.p.

13 Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

14 - przepisów prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 Ordynacji podatekowej, art. 22 oraz art. 23 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż podatnik, który odziedziczył po ojcu jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nie jest uprawniony do odliczenia z kwoty przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego kosztów nabycia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, poniesionych przez jego spadkodawcę;

15 - przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego opisanego w zarzucie objętym pkt 1 powyżej.

16 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania skargowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnymi i Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Problem sporny w rozpatrywanej sprawie prowadza się do ustalenia czy w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., Skarżącemu – przy ustalaniu dochodu do opodatkowania - przysługiwało prawo do odliczenia z kwoty przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, które zostały przez niego nabyte w drodze spadku, kosztów nabycia tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę.

19 Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego spornego problemu ma prawidłowe wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w brzmieniu odnoszącym się do realiów sprawy. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów [...] wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu [...] z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

20 Zajęte w tej kwestii stanowisko Sądu pierwszej instancji (zbieżne z poglądem prezentowanym przez organ interpretacyjny), wpisuje się ocenę dokonaną w niektórych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1625/07 i II FSK 1623/07, a także z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 787/11). Zgodnie z tym stanowiskiem, uprawnienie do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych dotyczy wyłącznie spadkodawcy i to w przypadku, gdyby to on dokonał przed śmiercią odpłatnego zbycia tych jednostek. Dla porządku wypada jednakże w tym miejscu przypomnieć, że w judykaturze prezentowany był również pogląd odmienny, na który powołuje się Skarżący, że spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, które następnie przedstawione są funduszowi do odkupu albo umorzenia (por. m.in. wyroki z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2824/11 oraz 941/12).

21 Uwzględniając zasygnalizowane rozbieżności w orzecznictwie, jeden ze składów orzekających NSA uznał, że rozstrzygnięcie stanowiącego również przedmiot niniejszej sprawy zagadnienia prawnego nie jest możliwe bez usunięcia poważnych wątpliwości związanych z rozumieniem przepisów u.p.d.o.f. i w związku z tym, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 850/12, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 t.j. ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 t.j. ze zm.)". Odpowiadając na to pytanie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając w składzie w składzie siedmiu sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. (sygn. akt II FPS 3/14) uchwałę o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.)". Siedmioosobowy skład orzekający NSA uznał m.in., że skoro "przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f) i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odkupu i operacji rachunkowej dokonuje tu płatnik (art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), uwzględniając jednak poniesione wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia".

22 Uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10). Nie dostrzegając potrzeby ponownego przedstawienia poszerzonemu składowi zagadnienia prawnego, którego tyczy ww. uchwała, a będącego również przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, skład orzekający NSA za usprawiedliwiony uznaje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Uwzględniając bowiem przytoczoną wyżej tezę i rozważania z uchwały z dnia 17 listopada 2014 r., za wadliwe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji (jak również organu interpretacyjnego), że w okolicznościach faktycznych sprawy podatnik nie mógł uwzględnić po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, nabytych przez wnioskodawcę w drodze dziedziczenia i przez niego przedstawionych do umorzenia.

23 Uznając za usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a także, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok zadecydował jednocześnie o skorzystaniu z możliwości jaką zapewnia art. 188 p.p.s.a. i rozpoznał skargę. W ocenie NSA skarga – z tych samych powodów, co skarga kasacyjna – zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej w niniejszym wyroku wykładni art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zbieżnej z interpretacją tych przepisów wynikającą z uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14.

24 Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację Ministra Finansów. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).