Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2103/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2103/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.G. i J.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 245/12 w sprawie ze skargi I.G. i J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną I.G., 2) odrzuca skargę kasacyjną J.B., 3) zasądza od I.G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 245/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. G. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 stycznia 2012 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

3 Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

4 W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za 2004 r., I. G. powołała się na darowizny środków pieniężnych otrzymane w latach 2002 - 2004 od ojca – J. B.. Ponieważ darowizny te nie zostały zgłoszone do opodatkowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z 26 listopada 2010 r., wszczął zarówno w stosunku do obdarowanej, jak i darczyńcy, postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

5 W konsekwencji decyzją z 30 września 2011 r. ustalił I. G. i J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 603 zł. W podstawie prawnej organ podatkowy pierwszej instancji powołał m.in. art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej "u.p.s.d."). W ocenie organu podatkowego obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał (odnowił się) na skutek powołania się przez I. G. w dniu 22 września 2010 r. na ww. darowizny w toku postępowania w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za 2004 r.

6 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest powołanie się przez I. G. przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizn środków pieniężnych oraz, że darowizny te pokrywane były z majątku wspólnego jej rodziców. W konsekwencji, stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nastąpiło ponowienie obowiązku podatkowego, a pięcioletni termin przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego – określony w art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm) dalej jako "O.p." – rozpoczął bieg na nowo, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek (tj. od końca 2010 r.).

7 Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

8 I. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności:

9 - art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy – po upływie przedawnienia – powstaje z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia, podczas gdy obowiązek podatkowy określony w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powstaje, gdy od dnia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d. upłynął już okres przedawnienia;

10 - art. 68 § 2 pkt 1 w zw. art. 21 § 1 pkt 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie, że upływ terminu przedawnienia powoduje utratę prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, a zobowiązanie podatkowe określone w art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie powstaje jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

11 naruszenie przepisów postępowania, w tym w szczególności:

12 - art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, w szczególności polegające na tym, że organ kontroli skarbowej dokonał błędnej interpretacji przepisów u.p.s.d. oraz Ordynacji podatkowej;

13 - art. 122 O.p. poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

14 - art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

15 - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

16 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

17 Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 245/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.

18 Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania 5 letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., gdyż art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa natomiast odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego.

19 Podatnik, który nabył własność rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny i nie zgłosił tego nabycia w podstawowym terminie przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 1 O.p.), jest poddany sankcji (jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat) polegającej na przedłużeniu kompetencji organu podatkowego do ustalenia wysokości tego zobowiązania.

20 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej I. G. i J. B. wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz wydanie orzeczenia uchylającego w całości decyzję organów obu instancji.

21 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

22 - art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku gdy nabycie rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy - po upływie terminu przedawnienia - powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia, podczas gdy obowiązek podatkowy określony w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powstaje, gdy od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. upłynął już okres przedawnienia;

23 - art. 68 § 2 pkt 1 w zw. z art. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że upływ terminu przedawnienia powoduje utratę prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, a zobowiązanie podatkowe określone w art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., tj. powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

27 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając przedmiotową sprawę sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zarzuconego mu naruszenia przepisów prawa materialnego.

28 Odpowiadając na postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należy podkreślić, że ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn przewiduje, że w przypadku darowizn, które na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy, podlegają opodatkowaniu, istnieją dwa warianty ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego.

29 Z jednej strony mamy bowiem przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., który przewiduje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

30 Natomiast w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 zdanie 2 u.p.s.d.).

31 Analiza cytowanych przepisów wskazuje, że powstanie obowiązku podatkowego w dacie określonej w zdaniu drugim przytoczonego art. 6 ust. 4, nie stanowi wyjątku od jednolitej regulacji prawnej tego samego hipotetycznego stanu faktycznego, lecz odnosi się tylko do przewidzianej przez prawodawcę wyodrębnionej hipotezy bezprawnego zaniechania zgłoszenia darowizny do opodatkowania i następnie powołania się na jej dokonanie przed organem podatkowym. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie obciąża podatkiem czynności procesowej złożenia określonego oświadczenia przed organem podatkowym, nie jest też sankcją z tytułu niepoddania darowizny opodatkowaniu, stanowi w istocie rzeczy wyłącznie przewidzianą przez prawo konsekwencję tego zaniechania, albowiem, nie przesądzając o zobowiązaniu podatkowym, normuje datę powstania obowiązku podatkowego w relacji do czasu, w którym organ podatkowy miał możliwość uzyskania informacji o dokonaniu czynności podlegającej temu obowiązkowi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2007 r. II FSK 921/06).

32 Ponadto, konsekwentnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym unormowanie art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 u.p.s.d., regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2007 r. II FSK 921/06). Od chwili wskazanej w omawianym przepisie rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podkreślenia wymaga, że w szczególnym przypadku, określonym hipotezą normy wywiedzionej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., chwila powstania obowiązku podatkowego nie musi pokrywać się ze zdarzeniem stanowiącym przedmiot opodatkowania. Innymi słowy, o ile otrzymanie przysporzenia pod tytułem darmym stanowi zdarzenie podlegające opodatkowaniu, o tyle obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na tę okoliczność w sytuacji opisanej w omawianym przepisie. W konsekwencji, przepisy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej należy w tym wyjątkowym wypadku stosować z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Uznać więc należy, że wbrew twierdzeniom skargi Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował taką wykładnię tego przepisu, która prowadzi do wniosku, iż bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej rozpoczyna się w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na uzyskanie wskazanego w tym przepisie przysporzenia. W tej sytuacji organy podatkowe zgodnie z prawem wymierzyły podatek, co prowadzi do wniosku, że kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w tej mierze przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była prawidłowa.

33 Za przyjętym rozumieniem omawianej normy prawnej przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy systemowa, ale także wykładnia historyczna i celowościowa. Otóż instytucja nabycia niezgłoszonego do opodatkowania zapisana została w prawie podatkowym już w 1947 r. (art. 6 ust. 2 dekretu z 3.02.1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych, Dz.U. z 1951 r. nr 9, poz. 74 ze zm.) i z pewnymi modyfikacjami funkcjonuje w tym prawie do dnia dzisiejszego. Istota tej regulacji tkwi w potrzebie prawidłowego kształtowania stosunków własnościowych oraz przyczynianiu się do pewności obrotu prawnego. Na żadnym etapie obowiązywania regulacja ta nie zakreślała granic czasowych swojego stosowania, umożliwiając tym samym organom podatkowym ustalenie zobowiązania podatkowego nawet w odniesieniu do przysporzeń odległych w czasie. Unormowanie to w żadnej mierze nie narusza praw podatników, jako że za uruchomienie procedury określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odpowiada wyłącznie sam podatnik, który powołuje się w toku postępowania na otrzymane przysporzenia, które wbrew obowiązującemu prawu nie zostały uprzednio zgłoszone do opodatkowania. Przyjęcie argumentacji skarżącego w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, czyniłoby mechanizm określony w omawianym przepisie całkowicie nieskutecznym z punktu widzenia celów, dla jakich został ustanowiony. Sąd podziela w tym zakresie poglądy i oceny prawne przedstawione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 kwietnia 2011 r. II FSK 2091/09, z dnia 5 czerwca 2013 r. II FSK 2500/11, z dnia 14 maja 2014 r. II FSK 1322/12, z dnia 14 maja 2014 r. II FSK 626/14, z dnia 5 czerwca 2013 r. II FSK 2015/11, z dnia 14 maja 2014 r. II FSK 904/13, z dnia 20 listopada 2012 r. II FSK 623/11 oraz z dnia 21 kwietnia 2011 r. II FSK 2178/09.

34 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również zasadne powoływanie się na uchwałę Sądu Najwyższego z 21 marca 1991 r. (III AZP 14/90, OSNC 1992, nr 3, poz. 33), gdyż jakkolwiek dotyczy ona zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który w tym brzmieniu wprowadzony został do obrotu prawnego ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. z dniem 11 sierpnia 1983 r., tj. z dniem ogłoszenia, czyli odwołuje się do sytuacji faktycznej i prawnej z przed wejścia w życie tego przepisu.

35 Podsumowując, w niniejszej sprawie postępowanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi było prawidłowe, a wyprowadzone wnioski słuszne.

36 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę kasacyjną.

37 Z kolei skargę kasacyjną J. B. Sąd odrzucił, albowiem skarżący nie wystąpił z wnioskiem o sporządzenie i doręczenie odpisu uzasadnienia, przez co pochodzącą od tego skarżącego skargę kasacyjną uznać należało za niedopuszczalną (art. 180 w zw. z art. 178 i art. 173 § 2 P.p.s.a).

38 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ww. ustawy.