Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2103/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2103/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 424/09 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 kwietnia 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

3 Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 stycznia 2009 r., wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez ten organ, i ustalił podatniczce zryczałtowany podatek od dochodów za 2003 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawa wydanych decyzji były wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 i 2003.

4 Organy podatkowe stwierdziły, iż suma poniesionych przez skarżącą w 2003 r. wydatków jest wyższa niż wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Stąd należy ustalić stan zasobów pieniężnych na początek okresu objętego kontrolą. Strona powołała się na przychody osiągnięte z tytułu pracy sezonowej w Austrii przy sadzeniu, pielęgnacji i zbiorze ogórków roku 1994 i 1995, pracy w charakterze hostessy i tłumacza na targach międzynarodowych w Czechach w latach 1999–2000 oraz pracy sezonowej w Niemczech w latach 1996–1998.

5 W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i wyjaśnienia skarżącej, organy uznały, że dochody z pracy w Austrii oraz Czechach, nawet jeżeli zostały faktycznie osiągnięte na co nie ma jednoznacznych dowodów, to nie mogą stanowić źródeł finansowania poniesionych przez nią wydatków, gdyż, jak to sama oświadczyła, na okoliczność świadczenia tejże pracy nie zawarto żadnych umów, a zatem dochody powyższe nie zostały zgłoszone w odpowiednich instytucjach oraz nie odprowadzono od nich należnego podatku czy to w państwie wykonywania pracy czy też w kraju. Organ uwzględnił natomiast wyjaśnienia skarżącej co do świadczonej przez skarżącą w Niemczech w latach 1996–1998 obliczając szczegółowo, z uwzględnieniem przedstawionych przez nią dokumentów, dochody z tego tytułu.

6 Uwzględniając ustalenia organu pierwszej instancji, organ odwoławczy zaliczył do dochodów strony uzyskanych w latach 1994–2001 kwoty wynikające z informacji PIT–11 wystawionych przez płatników: M. W. oraz Rejonowy Urząd Pracy w B. za okres 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia 1995 r. a także przychód za 2001 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej

7 Organ wskazał jednak, że zgromadzone przez Stronę środki finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w latach 1994–2001, nie wystarczają na pokrycie nawet faktycznie poniesionych przez nią wydatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2001 r. a zatem nie było konieczności ustalania pozostałych wydatków poniesionych przez E. D. w latach 1994–2001, a na dzień 1 stycznia 2002 r. nie mogła ona posiadać oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ odwoławczy ustalił również, iż skarżąca w 2002 r. na dzień 1 stycznia 2002 r. nie posiadała oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Stan oszczędności Strony pochodzących ze źródeł ujawnionych na dzień 1 stycznia 2003 r. organ obliczył poprzez obliczenie nadwyżki faktycznie uzyskanych przychodów nad faktycznie poniesionymi wydatkami 2002 r.

8 Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy ustalił, iż dochód Pani E. D. nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 22.901,00 zł (stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r. — 4.235,09 zł, łączny dochód uzyskany w roku 2003 — 375.561,77 zł, wydatki poniesione w roku 2003 — 334.864,03 zł, mienie zgromadzone na dzień 31 grudnia 2003 r. — 67.833,48 zł)

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając zarzuty wniesionej przez podatniczkę skargi za bezzasadne, stwierdził, że postępowanie organów podatkowych nie uchybiało art. 120, art. 121, art. 122, art. 212 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe — wbrew zarzutom skargi — nie naruszyły także art. 20 i art. 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.).

10 W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tym roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych (opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania). Podkreślił, że jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód, którego wysokość wynika z zeznania podatnika, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach lub posiadanych zasobach.

11 Sąd wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu opodatkowano nadwyżkę wydatków i mienia zgromadzonego na koniec roku nad osiągniętymi przychodami i oszczędnościami roku kontrolowanego i z lat poprzednich, czyli dochód nie wykazany przez skarżącą i nieopodatkowany. Postępowanie dotyczące wymiaru zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i postępowanie w zakresie przychodów ze źródeł nie ujawnionych, to dwa odrębne postępowania rządzące się odrębnymi regułami. Za bezzasadny uznał sad zarzut podwójnego opodatkowania tych samych dochodów skarżącej. Nie dokonano rozliczenia działalności gospodarczej E. D., w celu ustalenia kwoty posiadanych przez Skarżącą oszczędności, ale skonfrontowano jej faktyczne wydatki i osiągnięte przychody z roku przedmiotowego i lat poprzednich ze wszystkich wskazanych źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a nie tylko z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie została opodatkowana powstała w ten sposób nadwyżka, która była dochodem niewykazanym przez skarżącą i wcześniej nieopodatkowanym.

12 Poddając ocenie postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe, Sąd wskazał, że ocena zebranych dowodów jest pełna, wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu oraz uwzględnia wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym — odpowiada wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej regule swobodnej oceny dowodów. Wskazał również, że decyzje organów obu instancji zawierają podstawę prawną, uzasadnienia faktyczne oraz uzasadnienie prawne, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego przedstawiona została w decyzji w sposób wyczerpujący, natomiast wnioski z niej wynikające wyprowadzone zostały przekonująco i w sposób uprawniony.

13 W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

14 1) rażące naruszenie prawa materialnego, przez:

15 — błędną wykładnię art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu przez Sąd wewnętrznie sprzecznej wykładni w taki sposób, że Sąd orzekający potwierdził stanowisko strony skarżącej o odrębnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym działalności gospodarczej podatnika, w sytuacji normatywnego odrębnego opodatkowania działalności gospodarczej i innych źródeł (art. 10 ust. 1, pkt 3 i 9 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a jednocześnie zaaprobował możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym już wcześniej opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., uznając za prawidłowe "skonfrontowanie", przez organ podatkowy faktycznych wydatków i faktycznie osiągniętych przychodów z roku podatkowego i lat poprzednich, ze wszystkich źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, w tym również z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

16 — błędną wykładnię art. 20 ust. 3 w związku z art. 24 ust 2 u.p.d.o.f. przez takie rozumienie tego ostatniego artykułu, że z jednej strony podatnik prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest — w danym roku podatkowym w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, do rozliczenia remanentu końcowego w algorytmie opisanym w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f, a następnie organ podatkowy w ramach kontroli dokonywanej w trybie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f, może opodatkować taki remanent podatkiem dochodowym w danym roku podatkowym, chociaż opodatkowanie tego remanentu następuje w następnym roku podatkowym jako remanentu początkowego następnego roku podatkowego.

17 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

18 — naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez sprzeczność aprobowanej przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zasady niełączenia w ramach postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. rozliczenia działalności gospodarczej podatnika z innymi dochodami i wydatkami (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy), z treścią ustaleń stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe obu instancji i zaaprobowanego przez Sąd, w tym przyjęcie, że podatniczka nie uzyskała dochodów z działalności gospodarczej, w stosunku, do których zadeklarowała określony dochód, od którego zapłaciła podatek dochodowy i posiada ujawnione źródła przychodów w wysokości pozwalającej na pokrycie wydatków i mienia zgromadzonego w danym roku podatkowym.

19 — naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty skargi, to jest odpowiedzi na pytanie, czy dopuszczalnym jest w postępowaniu opisanym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. badanie przez organy podatkowe, pośrednio lub bezpośrednio dochodu uzyskanego z ujawnionych źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., które to dochody zostały ujawnione i opodatkowane, a w ten sposób przyjęcie, że ten sam dochód na gruncie tej samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być opodatkowany podwójnie raz w oparciu o ujawnione źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, jako działalność gospodarcza, a ponownie w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., oraz pominięcie w rozważaniach Sądu wykładni art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

20 — rażące naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie się przez Sąd orzekający od wyjaśnienia faktycznego i prawnego przyjętych przez Sąd wzajemnie wykluczających się poglądów, a mianowicie stwierdzenie, że postępowanie w zakresie przychodów ze źródeł nieujawnionych oraz postępowanie dotyczące wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych "to dwa odrębne postępowania rządzące się odrębnymi regułami" i nie mogą być stosowane zamiennie bądź łącznie, ale możliwe jest skonfrontowanie faktycznych wydatków i osiąganych przychodów z roku podatkowego, który jest rozliczany i z lat poprzednich ze wszystkich wskazanych źródeł opodatkowania lub wskazanych źródeł opodatkowania lub zwolnionych od opodatkowania, a nie tylko z działalności gospodarczej.

21 — rażące naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od wyjaśnienia faktycznego i prawnego przyjętych przez Sąd możliwości opodatkowania działalności gospodarczej w sytuacji wyrażonej w art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. zasady domniemania prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów podatnika na podstawie zeznania podatkowego lub prawomocnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

22 W związku z powyższym podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania w sprawie za obydwie instancje.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

26 Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy wskazać, że zarówno semantyczna, jak też znaczeniowa jego analiza a także istniejące bogate orzecznictwo i doktryna uzasadniają twierdzenie, że przepis ten jest jasny a jego rozumienie nie nastręcza problemów. Istotą regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania w roku poniesienia wydatków. Ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał z momentem wydatkowania przychodu a nie z momentem jego uzyskania (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 440/08 , publ. LEX 524633). Innymi słowy, do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej — porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do podatnika należy obowiązek wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazanie, że faktycznie wydatki te zostały środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433).

27 Tak też powyższy przepis jest interpretowany przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie (str. 10 i 11 uzasadnienia), wobec czego zarzut kasatora błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest oczywiście bezzasadny.

28 Wprawdzie z treści zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wynika, że autorowi skargi kasacyjnej właściwie chodzi o ustalenia faktyczne tzn. pokrycie wydatków z przychodów już opodatkowanych jednakże "związanie" sądu administracyjnego granicami skargi (art. 183 p.p.s.a.) nie daje temu sądowi możliwości dokonania merytorycznej kontroli przy tak sformułowanym zarzucie.

29 Analizując kolejny zarzut skargi kasacyjnej a mianowicie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 p.p.s.a. przez aprobatę przyjętego przez organy podatkowe sposobu obliczenia osiągniętego przez podatniczkę dochodu i poniesionych wydatków, a tym samym dopuszczenie do dwukrotnego opodatkowania przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej należy stwierdzić, że również jest chybiony.

30 W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawna. Oznacza to, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, że sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak też stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

31 W rozpoznawanej sprawie, sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych nie naruszył reguł tej kontroli.

32 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, trafnie stwierdził, że postępowanie dotyczące określenia podatku dochodowego od osób fizycznych i postępowanie dotyczące ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach to dwa odrębne postępowania, rządzące się odrębnymi regułami.

33 W pierwszym postępowaniu organ podatkowy, z uwagi na metodę samoobliczenia podatku, dokonuje jedynie kontroli, czy zakwalifikowane samodzielnie przez podatnika określone przychody, wydatki, stawki, ulgi czy zwolnienia są prawidłowe. Zobowiązanie podatkowe w powyższym przypadku powstaje z mocy prawa a jedynie wymiar może ulec korekcie. Natomiast w drugim przypadku organ podatkowy, który ustali, że wysokość przychodów podatnika w roku podatkowym nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach, ustala zobowiązanie podatkowe (decyzja konstytutywna) przyjmując za podstawę opodatkowania sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

34 W tym przypadku, ciężar dowodu, a więc wykazania faktów, które podważyłyby trafność oceny dokonanej przez organ podatkowy zastała w całości przeniesiona na podatnika.

35 W rozpoznawanej sprawie podatkowej organ odwoławczy nie rozliczał działalności gospodarczej podatniczki lecz ustalił jej faktyczne wydatki i osiągnięte przychody w roku podatkowym i latach poprzednich ze wszystkich źródeł wskazanych przez podatniczkę. Opodatkowano zaś nadwyżkę wydatków nad przychodami, która stanowiła dochód niewskazany przez podatniczkę do opodatkowania.

36 Uwzględniając dochód z działalności gospodarczej podatniczki organy podatkowe uwzględniały faktyczne otrzymane przez nią i wydatkowane środki w roku podatkowym i w latach wcześniejszych.

37 Wobec tego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię należy uznać za oczywiście bezzasadny.

38 Również w kategoriach nieporozumienia należy oceniać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., w którym ustawodawca postanowił, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

39 Przedmiotem niniejszego postępowania jest ustalenie faktycznie osiągniętego przez podatniczkę przychodu w 2003 r., zaś celem tego postępowania jest wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku i latach poprzednich mienia.

40 Granice tego postępowania na żadnym etapie nie zostały przekroczone. Prawidłowo uznano za przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nadwyżkę wydatków i wartości zgromadzonego mienia nad przychodami ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania i prawidłowo zastosowano stawkę określoną w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Organy podatkowe ustalają tylko nadwyżkę sumy wydatków i wartości mienia nad sumę przychodów, co wynika wprost z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie mają zaś obowiązku ustalać, które przychody posłużyły na pokrycie konkretnych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 67/08).

41 Również nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Polemika z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę rozstrzygnięcia odwoławczego organu podatkowego nie może stanowić i nie stanowi podstawy skargi kasacyjnej. Ponadto przytoczona przez kasatora argumentacja świadczy jedynie o błędnym rozumieniu treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

42 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art., 204 pkt 1 p.p.s.a.