Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2006 r., II FSK 210/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2006 r., II FSK 210/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Piotra K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 1251/02 w sprawie ze skargi Piotra K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 19 kwietnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 21 października 2004 r. I SA/Kr 1251/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Piotra K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 19 kwietnia 2002 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie podając, że decyzją z dnia 20 lutego 2002 r. Przewodniczący Zarządu Gminy Ł. ustalił Piotrowi K. podatek od nieruchomości za 2002 rok.

4 Z treści dokumentów podatkowych Urzędu Gminy w Ł. wynika, iż Piotr K. na postawie umowy sprzedaży z dnia 27 listopada 1998 r. Rep. A (...), nabył od Skarbu Państwa prawo wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 1,82 ha wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami stanowiącymi odrębną nieruchomość.

5 W dniu 14 stycznia 2002 r., zgodnie z obowiązkiem wynikającym z treści art. 6 ust. 6 ustawy i podatkach i opłatach lokalnych, skarżący złożył w Urzędzie Gminy w Ł. wykaz nieruchomości. W dniu 17 stycznia 2002 r. organ I instancji dokonał oględzin nieruchomości, a dane dotyczące posiadania gruntów, porównał z zapisami w ewidencji gruntów, prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w S. Następnie w dniu 23 stycznia 2002 r. skarżący złożył Urzędowi skorygowaną deklarację w sprawie podatku od nieruchomości, w której w miejsce poprzednio wykazanych nieużytków o powierzchni 12.610 m2 wykazał powierzchnię 15.765,65 m2. Na podstawie dokumentów zebranych w trakcie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił podatek od nieruchomości za 2002 rok, przyjmując za podstawę do dokonania wymiaru podatku: budynki związane z działalnością gospodarczą -3.155,65 m2; budowle o wartości - 15.560 zł ;grunty związane z działalnością gospodarczą - 5.590 m2; pozostałe grunty - 12.610 m2.

6 Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji, zażądał jej uchylenia, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 4 i art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, błędu w ustaleniach faktycznych, służących za podstawę rozstrzygnięcia, błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz naruszenia przepisów art. 180, 181, 187, 192, 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

7 Skarżący zwrócił ponadto uwagę na okoliczność, że proces decyzyjny Urzędu Gminy opiera się na dowolności, ponieważ przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym każda następna decyzja zawiera inne rozstrzygnięcia, w wyniku czego na przestrzeni dwóch lat nastąpił kilkakrotny wzrost podatku.

8 Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

9 Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawą wymiaru podatków i świadczeń, są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Grunty o powierzchni 1,82 ha, w dniu ich nabycia przez skarżącego, wykazane były w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki kopalne, oznaczone symbolem "K". Na wniosek Piotra K. Starostwo Powiatowe w S., decyzją z dnia 27 listopada 2000 r., dokonało zmian w kwalifikacji gruntów, wykazując ich część o powierzchni 12.610 m2, jako grunty zadrzewione i zakrzewione - oznaczone symbolem "Lz", a pozostałą część o powierzchni 5.590 m2, jako inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem "Bi".

10 Zgodnie z treścią art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za grunty związane z działalnością gospodarczą, uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Skarżący jest przedsiębiorcą, zatem organ podatkowy miał podstawę do tego, aby całość gruntów, będących w jego posiadaniu, opodatkować według stawki podatkowej, przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą określoną w art. 5 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy. Organ podatkowy uznał, jednak, iż grunty o powierzchni 12.610 m2, zakwalifikowane jako zadrzewione i zakrzewione, nie mają rzeczywistego związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i opodatkował je według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. "c" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przewidzianej dla tzw. pozostałych gruntów. Grunty o powierzchni 5.590 m2, wykazane w ewidencji jako inne tereny zabudowane, opodatkowano według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto organ podatkowy ustalił, iż ogólna powierzchnia posiadanych przez skarżącego budynków wynosi 3.155,65 m2. Budynki te, zdaniem organów podatkowych, pomimo tego, że znajdowały się w odbudowie, przebudowie i modernizacji nie straciły związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jedynie okresowo nie były do niej wykorzystywane. Okoliczność ta nie jest jednak wystarczającą przesłanką do uznania, że przebudowywane budynki nie mają związku z działalnością gospodarczą i wobec tego do ich opodatkowania, według stawki podatkowej od pozostałych budynków, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy.

11 W ocenie SKO organ I instancji wykazał się znajomością przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym definicji "budynku" i właściwie je zastosował, a przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby część budynków gospodarczych została wyłączona na cele mieszkalne. Prawidłowo organ podatkowy I instancji przyjął, iż w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 6 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, jak również nie doszło do naruszenia zasad określonych w Ordynacji podatkowej.

12 W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Piotr K. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, podnosząc te same zarzuty, które podniósł w stosunku do decyzji organu I instancji, a więc błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 4 i art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również błąd w ustaleniach faktycznych, służących za podstawę rozstrzygnięcia i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. Ponadto skarżący stwierdził, iż gdy zakupił przedmiotową nieruchomość, stan techniczny budynków był bardzo zły i nie odpowiadał definicji budynku w rozumieniu art. 3 ust. 4 powołanej ustawy.

13 Przed Sądem skarżący dodatkowo przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 2003 r. III RN 71/02, jako nową okolicznością w sprawie.

14 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w całości podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

15 Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne organów podatkowych. Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika zasada rozgraniczająca zakres przedmiotowy podatków obciążających grunty. Zgodnie z nią podatkowi od nieruchomości podlegają jedynie grunty nie objęte przepisami ustawy o podatku rolnym lub leśnym oraz grunty wprawdzie objęte tymi przepisami, lecz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Sąd zauważył, że określając przedmiot opodatkowania, ustawodawca użył w art. 3 określenia "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" - innego niż w art. 5 ust. 3 "grunty związane z działalnością gospodarczą". Zdaniem Sądu o tym, że przedsiębiorca może posiadać grunty podlegające podatkowi rolnemu lub leśnemu i w związku z tym w ogóle niepodlegające podatkowi od nieruchomości, przekonuje także wnioskowanie a contrario z przepisu art. 5 ust. 3 pkt 4 omawianej ustawy, który w przeciwnym wypadku byłby zbędny. Rozpoznanie konkretnej sprawy musi być poprzedzone ustaleniem, czy grunty nie są objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym oraz, gdyby nawet były objęte tymi przepisami - czy nie spełniają jednego z kryteriów przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy, uzasadniającego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Sąd jednocześnie wskazał, iż pogląd ten jest zgodny z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 2003 r. III RN 71/02. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdził, iż wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są w obecnym stanie prawnym związane z działalnością gospodarczą. Z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, iż skarżący nie posiada gruntów, które podlegałyby podatkowi rolnemu lub też leśnemu, zatem, w świetle powyższych rozważań, organy podatkowe miały pełne podstawy do tego, aby całość gruntów będących w posiadaniu skarżącego, jako przedsiębiorcy opodatkować, według stawki podatkowej, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy.

16 W złożonej skardze kasacyjnej powyższemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię oraz przepisów postępowania tj. art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych oddalenia skargi w zakresie zarzutu naruszenia przepisów art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

17 Powołując się na te podstawy kasacyjne wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

18 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego stwierdził, że oddalając skargę Sąd dokonał błędnej wykładni przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4, a w konsekwencji również art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bezpodstawnie uznając, iż część nieruchomości Piotra K., pomimo tego, iż decyzją Starosty Sandomierskiego z dnia 27 listopada 2000 r. dokonano zmiany jej kwalifikacji w ewidencji gruntów, kwalifikując ją jako grunty leśne oraz pomimo tego, iż faktycznie nie jest przez Piotra K. wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, również podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach ogólnych - tak jakby nadal związana była z wykonywaną przez Piotra K. nieleśną działalnością gospodarczą. Pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na to, że sporna działka jest enklawą leśną bez dostępu z innych nieruchomości Piotra K., usytuowaną pomiędzy działką o numerze ewidencyjnych 84/18 będącą własnością Elektrowni P. oraz również zalesioną działką 84/25 i nigdy nie była wykorzystywana przez skarżącego na potrzeby działalności gospodarczej. Ponadto pełnomocnik skarżącego stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów naruszenia art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pomimo tego, że - w jego ocenie - dokonano błędnego naliczenia podatku w odniesieniu do obiektów, niespełniających warunków do uznania ich za budynki w rozumieniu ww. przepisu, gdyż w objętym sporem roku podatkowym były poddawane gruntownemu remontowi i nie były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw nie może być uwzględniona.

22 Zgodnie z treścią przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej wymienionej jako p.p.s.a., sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę nieważność postępowania. Oznacza to, iż podstawy i wnioski skargi kasacyjnej mają dla sądu charakter wiążący.

23 Stosownie, do art. 176 p.p.s.a. ten środek zaskarżenia powinien w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przy tym wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

24 Zgodnie, bowiem z wymogami art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

25 - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/;

26 - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

27 W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co oznacza, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r. I CKN 102/99 - nie publ./.

28 Naruszenie przepisów postępowania może mieć taka samą postać jak naruszenie przepisów prawa materialnego. Skarga kasacyjna oparta na takiej podstawie zostanie jednak uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

29 Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzmienia art. 183 par. 1 p.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 par. 2 p.p.s.a., co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania. W tej sytuacji dokonano merytorycznej oceny zaskarżonego orzeczenia w odniesieniu do podniesionych zarzutów.

30 Mając na uwadze przedstawione na wstępie rozważania na temat istoty skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że jest ona wadliwa, co do podniesionych w niej zarzutów.

31 Autor skargi kasacyjnej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych poprzez błędną ich wykładnię. W tym miejscu należy przypomnieć, iż błędna wykładnia prawa materialnego może wyrazić się w nieprawidłowym odczytaniu treści prawa. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej natomiast wynika, iż skarżący podnosi w rzeczywistości zarzut błędnego zastosowania ww. przepisów przez sąd, czyli tzw. błąd subsumcji tj. wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być, zatem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Zarzut naruszenia prawa materialnego, może być sformułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, iż ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia były błędne, to zarzut ten jest przedwczesny, gdyż naruszenie prawa materialnego nie może polegać na kwestionowaniu przez stronę okoliczności faktycznych. Dlatego też wobec braku wskazania w skardze kasacyjnej uchybień procesowych, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w skardze kasacyjnej, wiążący jest stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę do wydania zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może stanowić próby zwalczania ustaleń stanu faktycznego, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej.

32 W konkluzji należy stwierdzić, iż rozpatrywana skarga kasacyjna jest zredagowana w sposób budzący wątpliwości interpretacyjne, ponieważ strona skarżącą wskazuje za podstawę skargi kasacyjnej inny element naruszenia prawa, aniżeli ten, który uzasadnia w treści skargi.

33 Rozpatrując zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, że skarga oparta na takiej podstawie zostanie jednak uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istnienia takiego potencjalnego związku przyczynowego miedzy uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania skarżący w ogóle nie wykazał. Należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w przepisie art. 141 par. 4 p.p.s.a:

34 zwięzłe przestawienie stanu sprawy, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Aby zarzut, o którym mowa, mógł być skutecznie podniesiony powinno zachodzić kwalifikowane naruszenie wskazanego przepisu prawa. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wykazał związku pomiędzy wskazanym uchybieniem procesowym a wydanym orzeczeniem. W istocie zarzut strony sprowadza się do kwestionowania prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Norma nakazująca sądowi umieścić określone elementy w uzasadnieniu wyroku, to nie to samo, co norma nakazująca przyjąć sądowi określony stan faktyczny, uwzględnić całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i skontrolować prawidłowość zastosowania prawa przez organ podatkowy.

35 W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona, gdyż strona wadliwie sformułowała podstawy kasacyjne, a Naczelny Sąd Administracyjny świetle art. 174 p.p.s.a nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób konkretyzować.

36 Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.