Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2087/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2087/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 94/11 w sprawie ze skargi D. D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 94/11, oddalił skargę D. K., dalej jako strona, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 3 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Zaskarżony skargą kasacyjną strony wyrok, wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy:

3 Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z 3 grudnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 26 sierpnia 2010 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 90.430 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od września do listopada 2007 r. w łącznej kwocie 5.726 zł. Zdaniem organów podatkowych obu instancji, strona, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. nie zaewidencjonowała przychodów ze sprzedaży nieruchomości w łącznej wysokości 337.000 zł. Nie uwzględniła też kosztów uzyskania przychodu na kwotę 104.565,96 zł. Określając wysokość zobowiązania za 2007 r., organ stwierdził, że niezaewidencjonowana sprzedaż stanowi przychód z działalności gospodarczej, który nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.").

4 Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie zwrócił uwagę, że w 2007 r. strona współuczestniczyła (wraz z teściami W. i Z. K.) w zakupie dwóch niezabudowanych nieruchomości położonych w I. i N. W tym samym roku, w ramach 10 transakcji, zbyła udziały we własności 15 działek gruntu, przy czym 14 z tych działek powstało z podziału działki o numerze ewidencyjnym 78/10, zakupionej w 2007 roku, położonej w N. W dniu 20 grudnia 2007r. strona wspólnie z S.K. na podstawie umowy warunkowej, nabyła niezabudowaną działkę gruntu położoną w obrębie P., stanowiącą użytki rolne.

5 Organy ustaliły, że ze sprzedaży nieruchomości strona osiągnęła w 2007 r. łączny dochód w kwocie 232.434,04 zł. Sprzedaż działek nastąpiła w niedługim czasie po ich nabyciu. Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy nieruchomości zeznali, że o ofertach sprzedaży gruntów dowiadywali się z różnych źródeł: z ogłoszeń w internecie, w prasie lokalnej i ogólnokrajowej oraz z ogłoszeń na słupach w okolicy położenia działek. Organy podatkowe stwierdziły, że strona prowadziła obrót nieruchomościami również w 2006 r. i kontynuowała go w okresie późniejszym, tj. w roku 2008. Nie prowadziła gospodarstwa rolnego i nie posiadała żadnego sprzętu rolniczego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podejmowane przez stronę czynności, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem, były działalnością gospodarczą ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Odnosząc się do argumentów strony zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w myśl którego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, stanowi podlegające odrębnym zasadom opodatkowania źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ powołał także przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który stanowi: iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i wywiódł, że zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Na poparcie wywiedzionej tezy powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1733/07. Zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom odwołania, decydującym argumentem organu I instancji za odmową uznania prawa do zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., nie było niepodjęcie przez nabywców nieruchomości żadnych działań na zakupionych przez nich działkach ale ustalenie przez organ I instancji, że strona nie prowadziła gospodarstwa rolnego. Ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. korzysta bowiem wyłącznie sprzedaż gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Na poparcie przedstawionej tezy organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 484/09.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona reprezentowana przez doradcę podatkowego J.A. zarzuciła:

7 - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie jest właścicielem gospodarstwa rolnego oraz dokonała sprzedaży gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny, a przez to niezastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów do przedmiotowej sprzedaży, jak również uznanie, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości rolnych stoi na przeszkodzie zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia;

8 - niezastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), które definiują pojęcie gospodarstwa rolnego na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych;

9 - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 i art. 2 ustawy o podatku rolnym, a co za tym idzie naruszenie zasady legalizmu;

10 - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę stwierdził, że wprawdzie art. 21 u.p.d.o.f., co do zasady, nie różnicuje możliwości zwolnienia przychodów od podatku w zależności od jego źródła, jednak oznaczenie zakresu każdego z ustanowionych w tym artykule zwolnień wymaga odrębnej i samodzielnej analizy poszczególnych jego jednostek redakcyjnych. Zdaniem Sądu, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w postępowaniu podatkowym należało ustalić, czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) oraz czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego (przesłanka negatywna). Zdaniem Sądu, z zestawienia treści art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 1, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) wynika, że pojęcie "gospodarstwo rolne" skonstruowane zostało poprzez określenie ewidencyjnego charakteru gruntów oraz faktu posiadania gruntów odpowiadających wymienionej tam normie obszarowej. W odniesieniu do drugiej z przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., o braku przesłanki negatywnej, a więc o utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Sąd powołał wyroki: NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, NSA z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, WSA w Białymstoku z dnia 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 18, WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu I instancji, zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem, "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną, a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. W ocenie Sądu, podział nieruchomości rolnej na niewielkie działki i następnie ich sprzedaż indywidualnym nabywcom pozbawia te grunty charakteru rolnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd powołał wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1534/08. i przytoczył znaczne jego fragmenty a następnie wywiódł, że: "Tak więc nie można przyjąć, że w skład gospodarstwa rolnego weszła nieruchomość, co do której między datą nabycia a datą zbycia nie minęły nawet trzy miesiące, a strona nie wyjaśniła, w jaki sposób rolniczo użytkowała tą nieruchomość." Sąd stwierdził, że podobny pogląd wyrażony został w innych orzeczeniach sądów administracyjnych i na tą okoliczność powołał następujące wyroki: NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1503/07 i sygn. akt II FSK 1755/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 971/09, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2097/08 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wskazał, że w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2009 r., o sygn. akt II FSK 1733/07, wyrażono pogląd dalej idący. NSA stwierdził bowiem, że "ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – przyp. Sądu), względnie zwolnienie tego przychodu od podatku". Sąd I instancji podkreślił, że strona nie prowadziła działalności rolniczej oraz nie posiadała maszyn i urządzeń rolniczych, ani inwentarza żywego (protokół przesłuchania strony z dnia 16 lutego 2010 r., t. II akt adm., k. 301). Czternaście ze sprzedanych w 2007 r. piętnastu działek gruntu, których strona była współwłaścicielem, powstało z podziału nabytej w dniu 11 czerwca 2007 r. działki nr 79/10 w N. Sprzedaż tych działek nastąpiła w okresie od 6 września do 8 października 2007 r., a zatem przed upływem 3 miesięcy od daty nabycia. Podobnie sprzedaż działki gruntu nr 383 położonej w I. nastąpiła przed upływem 2 miesięcy od daty nabycia (data nabycia – 14 maja 2007 r., data sprzedaży – 12 lipca 2007 r.). Sąd zauważył, że organ I instancji ustalił na podstawie dowodów z zeznań świadków, że nabywcy działek nie byli rolnikami, dokonali zakupu w celach inwestycyjnych i nie podjęli na nich żadnej działalności rolniczej (s. 19 decyzji organu I instancji, t. II akt adm., k. 427). Te okoliczności jednoznacznie wskazywały, zdaniem Sądu, że w sprawie, nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie przychodu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Z uwagi na krótki okres pomiędzy nabyciem a zbyciem nieruchomości nie sposób uznać, że nabyte nieruchomości weszły w skład gospodarstwa rolnego. Okoliczności sprzedaży świadczyły natomiast o utracie charakteru rolnego zbywanych nieruchomości. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony, niepodjęcie przez nabywców działek działań w celu zmiany przeznaczenia gruntów w ewidencji gruntów i budynków nie ma znaczenia. Sąd jeszcze raz podkreślił, że w świetle przedstawionych uwag oraz dotychczasowego orzecznictwa, "utrata charakteru rolnego", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wiąże się z faktyczną, a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. Jako dodatkowy argument Sąd wskazał, że ustanowione w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnienie, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, dotyczy wyłącznie przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości (podkreślenie Sądu) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem sprzedaży, co w sposób bezsporny wynika z akt sprawy, były udziały we współwłasności nieruchomości, nie zaś nieruchomość lub jej części. Uzasadniając pogląd, że nie są to przedmioty tożsame, Sąd powołał wyroki NSA : z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1494/07 i sygn. akt II FSK 1495/07, z dnia 24 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1609/08 i z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

13 W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej, strona reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.:

14 - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w zw. z art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym w zw. z art. 46 Kodeksu cywilnego, art. 2 pkt 1) ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. O kształtowaniu ustroju rolnego, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że strona nie była właścicielem gospodarstwa rolnego oraz dokonała sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny, a przez to niezastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów z przedmiotowej sprzedaży;

15 - art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przychód uzyskany ze sprzedaży całości nieruchomości, ale uzyskany w części odpowiadającej udziałowi strony w całości nieruchomości należącej do kilku współwłaścicieli, należy traktować jako przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, a przez to uznanie, że nie odnosi się on do tego przychodu;

16 - art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 2 Konstytucji R.P. poprzez błędne uznanie, że w sytuacji, w której przepis nie ogranicza sposobu uzyskania przychodu zwolnionego z danego źródła, ograniczenie takie można zastosować per analogiom do innego przepisu;

17 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

18 - art. 134 § 1 i § 2, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów innych, niż stanowiące podstawę jej wydania, nieuchylenie decyzji wydanej w ocenie Sądu na podstawie niewłaściwych przepisów prawa materialnego, wydanie wyroku na niekorzyść strony oraz błędne uzasadnienie nieodpowiadające treści wyroku;

19 - art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario.

20 Przedstawiając powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

21 Dyrektor Izby Skarbowej w O. odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Jako podstawę skargi kasacyjnej powołano naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie szeregu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zarzuty naruszenia przepisów postępowania są w przeważającej mierze konsekwencją błędnego rozumienia przez Sąd I instancji, prawa materialnego. W tej sytuacji, ponieważ ustalony w sprawie i przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy jest niesporny, w pierwszej kolejności Sąd odwoławczy odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

24 Z uwagi na spór dotyczący wykładni art. 21ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przytoczyć należy treść ww. przepisu. Stanowi on: "wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny."

25 W rozpoznawanej sprawie sporna była wykładnia całego przepisu a w szczególności tej jego części, która po średniku wprowadziła przesłankę negatywną wyłączającą prawo do zwolnienia nawet wtedy, gdy sprzedaż dotyczyła nieruchomości lub jej części wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnieniem, o którym stanowi ww. przepis, nie została bowiem objęta sprzedaż gruntów, które: utraciły charakter rolny, a utrata tego charakteru nastąpiła w związku ze sprzedażą całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

26 Organ I instancji ustalił, a organ odwoławczy przyjął to ustalenie, że strona nie prowadziła gospodarstwa rolnego i tym samym odmówił stronie prawa do zwolnienia wywodząc, że ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.a korzysta wyłącznie sprzedaż gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Organ ustalił także, że strona, w ramach dziesięciu transakcji, zbyła piętnaście działek w atrakcyjnej lokalizacji, z czego czternaście z tych działek powstało w wyniku podziału działki zakupionej w tym samym roku. Nabywcy działek o możliwości ich nabycia, dowiadywali się z profesjonalnych ogłoszeń o sprzedaży a nabyte działki traktowali jako inwestycje. Sąd I instancji przyjmując ustalony i niekwestionowany stan faktyczny sprawy, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że w jego ocenie, podział nieruchomości rolnej na niewielkie działki a następnie ich sprzedaż indywidualnym nabywcom pozbawił te grunty charakteru rolnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dalej Sąd uznał, że "nie można przyjąć, że w skład gospodarstwa rolnego weszła nieruchomość, co do której między datą nabycia a datą zbycia nie minęły nawet trzy miesiące, a strona nie wyjaśniła, w jaki sposób rolniczo użytkowała tą nieruchomość."

27 Odnosząc się do przedstawionych argumentów wskazać należy, że problematyka związana z zakresem zwolnienia podatkowego przewidzianego w wyżej powołanym przepisie, była wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o braku przesłanki negatywnej zwolnienia, a zatem o utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne, łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (por. wyroki: NSA z dnia 15 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1547/11, z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1254/10, z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 732/07, z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1494/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1306/03 ( opubl. ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 18) i wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 522/08 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) ). Mówiąc inaczej, zwrot normatywny, utrata charakteru rolnego, wiąże się z faktyczną, a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. Ustawa podatkowa nie określa bowiem charakteru owego związku ze sprzedażą. Związek ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy rozumieć w znaczeniu jakie nadaje mu język polski, a więc szeroko, tym bardziej, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji, zwrot, "które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny," należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08). W tym zakresie, Sąd odwoławczy podziela pogląd Sądu I instancji, o utracie przez sprzedane grunty charakteru rolnego. Bezsporne jest bowiem, że nabywcy działek nie byli rolnikami, zakupu dokonali w celach inwestycyjnych i nie podjęli na nich żadnej działalności rolniczej (s. 19 decyzji organu I instancji, tom II akt administracyjnych k. 427).

28 Odnosząc się do zarzutów opartych na pierwszej podstawie skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), Sąd odwoławczy, podziela pogląd wyrażony w zakwestionowanym wyroku, zgodnie z którym dla możliwości zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: nieruchomość powinna wchodzić w skład gospodarstwa rolnego oraz sprzedana nieruchomość bądź jej część w związku ze sprzedażą nie może utracić charakteru rolnego.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na błędne stanowisko Sądu I instancji w tej części uzasadnienia, w której Sąd stwierdza, "że z uwagi na krótki okres pomiędzy nabyciem a zbyciem nieruchomości trudno uznać, by weszły one w skład gospodarstwa rolnego" ( s. 8 i 9 uzasadnienia). Jak słusznie zauważył pełnomocnik strony, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się odwołanie do definicji gospodarstwa rolnego. W ustawie tej, zdefiniowano pojęcie gospodarstwa rolnego poprzez odniesienie się do przepisów ustawy o podatku rolnym ( art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że dla celów ustawy podatkowej nie ma znaczenia czy strona prowadziła gospodarstwo rolne tj. wykonywała działalność rolniczą, czy też nie. Zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego zawartą w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( Dz. U. z 1993 r., Nr 94, poz. 431 ze zm.), o istnieniu gospodarstwa rolnego decydują dwie przesłanki:

30 - łączna powierzchnia gruntów musi mieć powyżej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy,

31 - grunty wchodzące w skład tej nieruchomości muszą być sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Jak wynika z akt sprawy, pozytywna przesłanka zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. została spełniona. Odnosząc się do istnienia negatywnej przesłanki nie można zgodzić się z argumentem uzasadniającym zarzut skargi kasacyjnej, że sprzedane działki w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego, bowiem działki te w ewidencji gruntów i budynków w dalszym ciągu są sklasyfikowane jako użytki rolne (...) i w każdej chwili nabywcy działek mogą podjąć prace rolnicze na nabytych gruntach.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dokonując oceny możliwości zastosowania wskazanej ulgi, w przypadku gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego należy uwzględniać możliwość utraty przez te grunty "charakteru rolnego", na co zwraca uwagę ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i co warunkuje sposób zastosowania ulgi. Sąd odwoławczy, co do zasady, podziela poglądy strony dotyczące poprawności zastosowania definicji gospodarstwa rolnego w powołanych w skardze kasacyjnej przepisach, z tym, że utrata rolniczego charakteru gruntu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z utratą statusu gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ustawy z 1984 r. o podatku rolnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1254/10).

33 Sąd odwoławczy zwraca też uwagę na fakt, że wnoszącemu skargę kasacyjną nie udało się skutecznie zakwestionować poglądu Sądu I instancji o braku przesłanki negatywnej, a więc, że o utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. W rozpatrywanej sprawie zachodziła bowiem przesłanka negatywna, wyłączająca możliwość zastosowania zwolnienia, a mianowicie utrata w wyniku sprzedaży nieruchomości charakteru rolnego lub leśnego. Przesłanka ta ma miejsce zarówno wtedy gdy nabyte grunty zostaną faktycznie przeznaczone na inną działalność niż działalność rolnicza, jak i wówczas, gdy nie będą mogły zostać uznane za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. W obu przypadkach można mówić o utracie przez grunty charakteru rolnego lub leśnego. Podsumowując, użyty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę, jak w rozpatrywanej sprawie, na cel inwestycyjny (por. wyrok NSA z 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 59/11, opubl. w CBOSA). Zauważyć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy a celem ustanowienia tego przepisu jest ochrona wykorzystywanych nieruchomości na potrzeby rolne. Wolne od podatku są zatem te przychody podatników, którzy sprzedają nieruchomości podmiotom zamierzającym dalej rolniczo użytkować nabyte nieruchomości. Ponieważ okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi nie zostały wykazane, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafną ocenę Sądu I instancji w tym zakresie.

34 Sąd odwoławczy nie doszukał się błędów w przyjęciu poglądu wyrażonego na poprzednich etapach postępowania, zgodnie, z którym czynności strony, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości, umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w internecie, prasie lokalnej i ogólnopolskiej, zawodowe, powtarzalne i przyporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania, noszą znamiona działalności gospodarczej, która stanowi źródło przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podobny pogląd został wyrażony także w orzeczeniu, na które powołuje się wnoszący skargę kasacyjną a mianowicie na wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 . sygn. akt II FSK 1755/07, gdzie Sąd uznał, że "zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., za pozbawiające charakteru rolnego (leśnego) gruntów należało uznać podział przez jej właściciela nieruchomości rolnej na działki gruntu o powierzchni kilkuset metrów kwadratowych i następnie ich sprzedaż indywidualnym nabywcom. Wobec tego, za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy, należało uznać badanie okoliczności dotyczących możliwości faktycznego wykorzystania tych gruntów na cele rolne przez nabywców, oraz przyczyn, dla których w ewidencji gruntów i budynków nie zmieniono dotychczasowej klasyfikacji tych działek grunty rolne. W tym samym orzeczeniu NSA wyjaśnił, że "uzyskiwanie przychodów z tak zdefiniowanej działalności (gospodarczej) ma charakter obiektywny i zależy od indywidualnie ustalonych okoliczności w konkretnym przypadku. W takiej sytuacji kryterium decydującym, jak błędnie wywodzono w skardze kasacyjnej, nie jest to, czy prowadząc tego rodzaju działalność podatnik dysponuje zorganizowanym w tym celu przedsiębiorstwem i czy w tym zakresie dopełnione zostały formalne kryteria zgłoszenia i zarejestrowania tego rodzaju działalności zgodnie z warunkami ustalonymi w przepisach obowiązującej do dnia 1 stycznia 2005 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm). W sytuacji, gdy podatnik wykonując działalność pod własnym nazwiskiem i na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu wcześniej stosownie do potrzeb sprzedaży przygotowanych, to nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność ta ponadto wykonywana była w sposób ciągły o czym świadczy zarówno ilość i częstotliwość oraz sposób zorganizowania sprzedaży, ale również podjęcie czynności przygotowawczych zapewniających kontynuowanie tej działalności w przyszłości". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami nie kwalifikuje strony do skorzystania z ulgi zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości wymienione w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. ust. pkt 1 – 7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany ). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającym na kupnie nieruchomości rolnej w celu sprzedaży jej wydzielonych części ( por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. , sygn. akt II FSK 46/10). Ustawodawca zwalniając od podatku przychody uzyskane ze zbycia gruntów rolnych lub leśnych dąży do ochrony areału użytków rolnych. Stąd też preferencje podatkowe są przewidziane dla podatników, którzy sprzedają nieruchomości podmiotom zamierzającym użytkować grunty rolniczo, czego strona nie wykazała ubiegając się o skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Z tych powodów uwagi pełnomocnika strony zawarte w skardze kasacyjnej, a dotyczące "możliwości podjęcia na gruntach działalności rolniczej" i "zachowania faktycznej zdolności produkcyjnej", nie mogą skutkować uchyleniem wyroku Sądu I instancji. Stąd zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 i art. 2 ustawy z 15 listopada 1984 o podatku rolnym, art. 46¹ kodeksu cywilnego, art. 2 pkt 1 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego jest niezasadny.

35 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit a u.p.d.o.f. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że w sytuacji, w której przepis nie ogranicza sposobu uzyskania przychodu z danego źródła, ograniczenie takie można zastosować per analogiam do innego przepisu, Sąd Odwoławczy wskazuje, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f ustawodawca ustanowił zwolnienie, które należy – co do zasady - interpretować ściśle por. wyrok NSA z 15 września 2004 r. FSK 478/04, Lex nr 147421; wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, poz. 313; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r. III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; wyrok NSA z 21 marca 2000 r. SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z 7 maja 1997 r. III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z 9 listopada 2001 r. III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis" Nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z 4 października 1994 r. SA/Wr. 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18). Wskazać także należy, że inne są kryteria oceny kwalifikacji przychodu do źródła przychodu uregulowanego jako katalog otwarty, a inne są kryteria oceny przychodu uzasadniającego zastosowanie ulgi podatkowej. Okoliczność, na którą wskazuje Sąd I instancji, że sprzedający był współwłaścicielem nieruchomości, nie ma żadnego znaczenia dla oceny skutków podatkowych transakcji sprzedaży wydzielonych działek. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy a jego celem jest ochrona wykorzystywanych nieruchomości na potrzeby rolne. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału strony w części nieruchomości, a nie w całości nieruchomości, nie obejmuje przychodu ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, jest zasadny, nie może jednak prowadzić do wyeliminowania zgodnego z prawem wyroku. W myśl unormowania art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

36 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., zachodzi konieczność precyzyjnego oznaczenia przepisów z uwzględnieniem ustępów, paragrafów, punktów, liter, będących podstawą skargi kasacyjnej, tak by możliwe było ustalenie normy prawnej, której naruszenie strona zarzuca. Wnoszący skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a., obowiązku tego nie dopełnił a rozbudowana konstrukcja tego przepisu (trzy punkty w ramach paragrafu, podział paragrafu na jednostki redakcyjne oznaczone literami a, b, c) uniemożliwia precyzyjne odtworzenie intencji strony. Uwaga ta odnosi się także do użycia w konstruowanym zarzucie naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, który składa się z dwóch paragrafów, bez oznaczenia, którą jednostkę redakcyjną strona ma na myśli. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania czy też uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej. Brak precyzyjnego powołania naruszonego przepisu w podstawach skargi kasacyjnej, uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

37 Zdaniem Sądu odwoławczego, nie każde naruszenie przepisów postępowania, w tym, sygnalizowane przez stronę powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uzasadniają wyeliminowanie rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, jeśli odpowiada ono prawu. W tym zakresie, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest bezzasadny tym bardziej, że Sąd I instancji szczegółowo przedstawił swoje rozważania dotyczące stosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. i wpływu stosowania danego przepisu na wynik sprawy. Sąd odwoławczy zauważa, że dla rozstrzygnięcia sporu podatkowego istotne jest przede wszystkim wskazanie zgodnego z prawem rozumienia przepisu, a nie, jak sugeruje strona na stronie 19 skargi kasacyjnej – "(...) rozważenie jak dany przepis mógł zrozumieć podatnik". W szczególności subiektywne przekonanie podatnika nie powinno mieć znaczenia dla sposobu przeprowadzenia kontroli legalności przez Sąd I instancji. W pozostałym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej sprowadzają się do przytoczenia ich treści i wyjaśnienia zasady in dubio pro tributario, bez wykazania zaistnienia naruszenia przywołanych przepisów i zasad. Brak w y k a z a n i a naruszenia przepisów i ograniczenie się przez wnoszącego skargę kasacyjną, w przeważającej mierze, do przytoczenia treści przepisów, a w niewielkim zakresie do polemiki z orzeczeniem Sądu I instancji ma wpływ na skuteczność zarzutów.

38 Odnosząc się do zarzutu, podniesionego dopiero na etapie skargi kasacyjnej, a dotyczącego samodzielnej zmiany przez Sąd I instancji źródła kosztów uzyskania przychodów, Sąd odwoławczy zauważa, że wnoszący skargę kasacyjną nie powiązał tego zarzutu ani z właściwymi przepisami prawa materialnego, ani z przepisami postępowania. Nie wykazał także na czym miało polegać działanie na szkodę strony, jak również nie wykazał istnienia tej szkody.

39 Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, że zakwestionowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 Nr 163 poz. 1349).