Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2016 r., II FSK 2083/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2016 r., II FSK 2083/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1101/13 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1101/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 18 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu różnicy między dochodem zadeklarowanym, a określonym przez organ. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., określającej Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 188.794 zł oraz ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organ kontroli skarbowej w związku z transakcjami zawartymi z podmiotami powiązanymi w kwocie 133.741 zł, Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 188.778 zł oraz ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu różnicy między dochodem zadeklarowanym przez Skarżącego, a określonym przez organy w związku z transakcjami zawartymi z podmiotami powiązanymi ( R. s.c. [...], K. K. oraz R. Sp. z o.o.) w kwocie 90.148 zł.

4 W skardze złożonej do WSA Skarżący zarzucił decyzji naruszenie:

5 - art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: "u.k.s."), przez jego niezastosowanie i niedopuszczenie z urzędu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność rynkowej wartości usługi najmu pojazdów lub lokali, a także niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu obrotu gospodarczego w branży handlu artykułami tytoniowymi;

6 - art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s., przez zaniechanie wezwania Skarżącego celem przesłuchania go w charakterze strony, podczas gdy było to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia;

7 - art. 13 ust. 7 u.k.s., przez niedoręczenie kontrolowanemu oraz pełnomocnikowi upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych;

8 - art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s., przez przeprowadzenie dowodów z dokumentów włączonych do dowodów na skutek czynności podjętych w oparciu o upoważnienie, które z uwagi na jego niedoręczenie nie upoważniało do ich przeprowadzenia;

9 - art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. nr 14, poz. 1756 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń dwóch wspólników na rzecz s.c. dochód powstaje po stronie każdego ze wspólników;

10 - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie;

11 - art. 25 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., przez ich błędną interpretację i zastosowanie, mimo braku udziału Skarżącego w innym podmiocie krajowym do 7 czerwca 2005 r.;

12 - art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, mimo że transakcje z R. s.c. i R. sp. z o.o. miały rzeczywisty sens gospodarczy;

13 - art. 30d u.p.d.o.f., przez jego zastosowanie pomimo braku ku temu przesłanek;

14 - art. 21 ustawy o rachunkowości przez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że protokoły dokumentujące straty nadzwyczajne są niewystarczające do ich zaksięgowania w ciężar kosztów podatkowych.

15 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

16 W uzasadnieniu WSA stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. przez ich niezastosowanie, z uwagi na niepowołanie biegłego przy wyliczaniu wartości nieodpłatnych świadczeń. Jako prawidłowe WSA ocenił ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o dane wynikające z umów zawartych w tym samym roku (2005) przez R. sp. z o.o. z właścicielami pojazdów i nieruchomości do tych samych rzeczy, w tym samym stopniu zużycia oraz okresu udostępnienia, mających służyć temu samemu celowi. Skoro równowartość czynszu z udostępnienia magazynów wynikała ze zgromadzonego materiału dowodowego, to najwłaściwsze było jego wykorzystanie, aniżeli przeprowadzanie dodatkowego dowodu z opinii biegłego. Również odnośnie udostępnionych pojazdów wskazać należy, że jeżeli art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. nakazuje poszukiwać cen rynkowych przy udostępnianiu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, to posiadanie wiedzy odnośnie cen najmu konkretnych pojazdów, w tym samym roku podatkowym, w pełniejszym stopniu odpowiada warunkom stawianym przez ten przepis niż poszukiwanie hipotetycznej wartości cen rynkowych najmu pojazdów tego samego rodzaju i gatunku, o tym samym stopniu zużycia. Badanie celu gospodarczego, które w ocenie Skarżącego powinno zostać przeprowadzone przez biegłego, nie może zastąpić dokonywanej przez organy oceny, czy narzucono lub ustalono warunki, które różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w efekcie czego nie wykazano dochodów.

17 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 155 § 1 w zw. z art. 31 u.k.s. WSA wskazał, że zasadnie Dyrektor IS uznał, że przesłuchanie w charakterze strony pełnomocnika – K. W., było wadą postępowania, skutkującą naruszeniem art. 136 § 6 w zw. z art. 199 o.p. Jednocześnie jednak wskazane naruszenie nie miało takiego wpływu na wynik postępowania, który nakazywałby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.

18 Chybiony okazał się również zarzutu naruszenia art. 13 ust. 7 u.k.s. przez niedoręczenie kontrolowanemu oraz pełnomocnikowi upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Trudno uznać, że chociaż z akt sprawy jednoznacznie nie wynika, iż do doręczenia tego upoważnienia faktycznie doszło, to tym samym okoliczność ta winna skutkować podważeniem legalności całego postępowania kontrolnego. Skarżący został poinformowany o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, zaś ustanowiony przez niego pełnomocnik potwierdził odbiór postanowienia o jego wszczęciu z wyraźnie wykazanym zakresem kontroli i aktywnie uczestniczył w prawidłowo wszczętym postępowaniu w prowadzonych czynnościach kontrolnych. Skarżący, podnosząc tę okoliczność na etapie postępowania sądowego, nie wykazał jak to ewentualne uchybienie mogłoby wpłynąć lub wpłynęło na jego interes prawny i to w sytuacji gdy skutecznie został wcześniej zawiadomiony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, następnie o jego wszczęciu, a na końcu nie wnosząc żadnych uwag co do sposobu jego przeprowadzenia i zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do skonsumowania tych czynności przez prawidłowo wszczęte postępowanie, a w efekcie nie miało wpływu na wynik sprawy.

19 W ocenie WSA niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. Wobec nieprzedstawienia przez Skarżącego żądanych dokumentów, zasadne było wykorzystanie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. Protokół kontroli podatkowej został doręczony Skarżącemu 3 lipca2006 r., a jego integralną część stanowią załączniki od nr 1 do 129, zaś wadliwie doręczone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wszczęciu postępowania podatkowego wydane zostało 29 września 2006 r., a doręczone 5 października 2006 r., zatem po zakończeniu tej kontroli, a w rozpoznawanej sprawie nie wykorzystano dowodów zebranych po wadliwie wszczętym postępowaniu podatkowym.

20 Nie było także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń dwóch wspólników na rzecz spółki cywilnej dochód powstaje po stronie każdego ze wspólników, a nie wyłącznie po stronie tego wspólnika, którego nieodpłatne świadczenie przedstawia niższą wartość. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, świadczeniobiorcą użyczonych lokali i pojazdów była R. s.c., która nie świadczyła wzajemnie na rzecz F. [...]. WSA zaznaczył, że zgodnie z postanowieniami umowy R. s.c., wspólnicy wnieśli do Spółki kwotę 10.000 zł oraz pracę własną i nie zobowiązali się do innych świadczeń na rzecz Spółki, zaś ich udziały w zyskach i stratach tej Spółki wynosiły po 50%. Stąd też zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sprowadziło się do tego, że w pierwszej kolejności należało wyliczyć przychód z nieodpłatnego świadczenia, a w dalszej kolejności przychód z tego tytułu przypadający na rzecz Skarżącego w związku z jego wysokością udziału w zyskach i stratach Spółki.

21 Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., WSA wskazał, że wyrokiem o sygn. akt I SA/Sz 325/10 (w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.), utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1977/10, przesądzono, że spółka cywilna (w tej sprawie także R. s.c.) może być podmiotem powiązanym, o jakim mowa w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany tym stanowiskiem.

22 Trudno również WSA podzielić stanowisko Skarżącego co do niewłaściwego sposobu wyliczenia marży, skoro Organ uwzględnił część zarzutów odwołania i zastosował niższą wartość tej marży (1,005%) w stosunku do zastosowanej przez organ kontroli skarbowej (1,492%). Z uwagi natomiast na tę okoliczność, że ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi ukształtowały się nieznacznie poniżej kosztów zakupu, dochód należało jednak oszacować. Zastosowana metoda, choć uproszczona, to jednak w świetle braku dokumentacji i ksiąg była najwłaściwszą w tych warunkach. Skarżący w toku postępowania nie podawał żadnych wyliczeń, z których można by wywieść, jakie czynniki, w jakim stopniu miały wpływ na ustalenie cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Ponadto o prawidłowości zastosowania przyjętej metody szacowania przesądzają zapadłe w tożsamych sprawach orzeczenia WSA, tj. wyroki o sygn. akt I SA/Sz 29/09, o sygn. akt I SA/Sz 325/10, utrzymane w mocy wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1402/09 i II FSK 1977/10.

23 WSA nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącego, polegającego na naruszeniu art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Ustawa ta ma bowiem wtórne znaczenie w stosunku do przepisów prawa podatkowego.

24 Kwestionowane rozstrzygnięcie w ocenie WSA zapadło w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących, prawidłowo zastosowanych i zinterpretowanych przepisów prawa. Organy zebrały materiał dowodowy a ocena tego materiału jest logiczna i spójna, organy wyprowadziły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśniły też zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron (art. 124 i art. 210 § 4 o.p.).

25 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora IS i decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

26 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

27 I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

28 - art. 133 p.p.s.a., przez wydanie wyroku na podstawie materiałów znajdujących sie w aktach postępowania, tj. wyroków zapadłych w innych sprawach;

29 - art. 170 p.p.s.a. przez przyjęcie, iż prawomocny wyrok wydany w innej sprawie wiąże Sąd w sprawie niniejszej;

30 - art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s., przez jego niezastosowanie i niedopuszczenie w postępowaniu podatkowym z urzędu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność rynkowej wartości usługi najmu pojazdów lub lokali, mimo, że są to istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, których ustalenie wymaga wiadomości specjalnych, a także przez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu obrotu gospodarczego w branży handlu artykułami tytoniowymi na okoliczność gospodarczej celowości dokonania transakcji między Skarżącym i R. s.c. [...], K. K. oraz R. sp. z o.o., mimo, że są to istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, których ustalenie wymaga wiadomości specjalnych;

31 - art. 155 § o.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez zaniechanie wezwania Skarżącego celem przesłuchania go w charakterze strony w postępowaniu podatkowym, podczas gdy przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy;

32 - art. 13 ust. 7 u.k.s., poprzez niedoręczenie kontrolowanemu oraz jego pełnomocnikowi upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, a w konsekwencji podjęcie czynności kontrolnych mimo braku przeprowadzenia wszystkich czynności warunkujących rozpoczęcie czynności kontrolnych;

33 - art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodów z dokumentów włączonych do dowodów na skutek czynności podjętych w oparciu o upoważnienie, które z uwagi na jego niedoręczenie nie upoważniało do przeprowadzenia czynności kontrolnych;

34 - art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 325a § k.p.k., przez przyjęcie że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sytuacji gdy brak było podejrzenia popełnienia czynu zabronionego pociąga za sobą spoczywanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

35 II naruszenie prawa materialnego:

36 - art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwą interpretacje i przyjęcie, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń dwóch wspólników na rzecz spółki cywilnej dochód podatkowy powstaje po stronie każdego ze wspólników, a nie wyłącznie po stronie tego wspólnika, którego nieodpłatne świadczenie przedstawia niższą wartość,

37 - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń w sposób całkowicie dowolny;

38 - art. 25 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie, mimo braku udziału Skarżącego w innym podmiocie krajowym w okresie do 7 czerwca 2005 r.;

39 - art. 25 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, mimo że transakcje dokonywane przez Skarżącego i R. s.c. [...], K. K. oraz R. sp. z o.o. miały rzeczywisty cel gospodarczy, którym nie było wykazanie przez Skarżącego niższych dochodów.

40 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

41 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

42 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

43 Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że prawomocny wyrok wydany w innej sprawie wiąże Sąd w sprawie niniejszej. WSA wskazał, że wyrokiem z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 325/10, utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1977/10, przesądzono, że spółka cywilna (w tej sprawie także R. s.c.) może być podmiotem powiązanym, o jakim mowa w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. Podkreślono, że WSA orzekający w niniejszej sprawie jest związany tym stanowiskiem. W dalszej kolejności WSA wskazał, że o prawidłowości przyjętej metody szacowania przez organy przesądzają zapadłe w tożsamych sprawach prawomocne orzeczenia, tj: wyrok z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 29/09 oraz wyrok z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 325/10, utrzymane w mocy wyrokami NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1402/09 i sygn. akt II FSK 1977/10.

44 Z uwagi na fakt, iż wyrok (sygn. akt I SA/Sz 325/10) utrzymany w mocy wyrokiem NSA (sygn. akt II FSK 1977/10) dotyczył tożsamych powiązań drugiego ze wspólników R. s.c., jak w spornej sprawie, to słusznie WSA uznał, że zapatrywania prawne tam zawarte mają wpływ na bieżącą sprawę. Należy zauważyć, że w sytuacji gdy WSA w niniejszej sprawie zająłby odmienne stanowisko niż miało to miejsce w powyższych wyrokach, prowadziłoby do wydania sprzecznych rozstrzygnięć w podobnych sprawach dotyczących powiązań z tym samym podmiotem, efektem czego byłoby naruszenie art. 1 w zw. z art. 170 p.p.s.a.

45 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 p.p.s.a. należy zauważyć, że powołując się na powyższe wyroki, WSA oparł się o zawarte tam zapatrywania prawne. Natomiast art. 133 p.p.s.a. dotyczy gromadzenia materiału dowodowego wpływającego na ustalenie stanu faktycznego. Z tego względu sformułowany przez Skarżącego zarzut należy uznać za chybiony.

46 Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgodnie z tym przepisem, nawet w przypadku, w którym wymagane są wiadomości specjalne, organ nie jest zobligowany do posłużenia się dowodem z takiej opinii. Jedynie art. 197 § 2 o.p. przewiduje powołanie biegłego z urzędu, gdy wymagają tego przepisy prawa podatkowego. Jednakże przepisy dotyczące ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń wymogu takiego nie wprowadzają.

47 W rozpatrywanej sprawie ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia odbyło się w oparciu o dane wynikające z umów zawartych w tym samym roku (2005) przez R. sp. z o.o. z właścicielami tych pojazdów i nieruchomości, co do tych samych rzeczy ruchomych, w tym samym stopniu zużycia oraz okresu udostępnienia magazynów wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, to niewątpliwie właściwsze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, było ich wykorzystanie, niż przeprowadzenie dodatkowego dowodu z opinii biegłego. Zgodzić się również należy z twierdzeniem WSA, iż odnośnie udostępnionych pojazdów wskazania wymaga, że jeśli art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. nakazuje poszukiwać cen rynkowych przy udostępnianiu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, to posiadanie wiedzy odnośnie cen najmu konkretnych pojazdów, w tym samym roku podatkowym, w pełniejszym stopniu odpowiada warunkom stawianym przez ten przepis niż poszukiwanie hipotetycznej wartości cen rynkowych najmu pojazdów tego samego rodzaju i gatunku, o tym samym stopniu zużycia.

48 Trafnie WSA zauważył, że badanie gospodarcze, które w ocenie Skarżącego powinno zostać przeprowadzone przez biegłego, nie może zastąpić dokonywanej przez organy oceny, czy narzucono lub ustalono warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w efekcie czego nie wykazano dochodów (ewentualnie wykazano dochody niższe).

49 Rozpatrując zarzut naruszenia art. 155 § 1 o.p. poprzez zaniechania przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, podzielić należy stanowisko WSA, zgodnie z którym przesłuchanie strony jest środkiem dowodowym posiłkowym, który nie może zastąpić dokumentów ani stać się dowodem zmieniającym ich treść. Dodatkowo można zaznaczyć, że już w toku postępowania odwoławczego podatnik uchylał się od udzielania wyjaśnień.

50 Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 13 ust. 7 u.k.s., ponieważ, wbrew twierdzeniu Skarżącego, upoważnienie z dnia 21 stycznia 2011 r. zostało podpisane przez pełnomocnika (K. W.) w dniu 27 stycznia 2011 r. (k. 523). W tym dniu rozpoczęto również czynności kontrolne (k. [...]). Trudno w realiach niniejszej sprawy uznać, że chociaż z akt sprawy jednoznacznie nie wynika, iż do doręczenia tego upoważnienia doszło samemu Skarżącemu, jednak został on poinformowany o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a ustanowiony przez niego pełnomocnik potwierdził odbiór postanowienia o jego wszczęciu z wyraźnie wykazanym zakresem kontroli i – nie zgłaszając żadnych zastrzeżeń – aktywnie uczestniczył w prawidłowo wszczętym postępowaniu w prowadzonych czynnościach kontrolnych. Skarżący, podnosząc te okoliczność na etapie postępowania sądowego nie wykazał natomiast, jak to ewentualne uchybienie mogłoby wpłynąć lub wpłynęło na jego interes prawny i to w sytuacji gdy skutecznie został wcześniej zawiadomiony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, następnie o jego wszczęciu, a na końcu nie wnosząc żadnych uwag co do sposobu jego przeprowadzenia i zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do skonsumowania tych czynności przez prawidłowo wszczęte postępowanie, a w efekcie nie miało wpływu na wynik sprawy.

51 W konsekwencji niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez zebranie dowodów na skutek czynności podjętych w oparciu o upoważnienie, które z uwagi na niedoręczenie nie upoważniało do przeprowadzenia czynności kontrolnych.

52 W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zauważyć należy, iż powołany przepis jest przepisem prawa materialnego. Skarżącemu nie udało się natomiast postawić zarzutu, pozwalającego badać, że miało dojść do niewłaściwego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

53 Przechodząc do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 25 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zdanie WSA, że spółka cywilna, jako kategoria nieuznawana przez prawo podatkowe za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, nie może być w świetle przywołanej regulacji literalnie rozumiana jako "podmiot krajowy". Przy wykładni art. 25 ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. istotne są też inne cechy specyficznej instytucji kreowanej przez umowę spółki, o której mowa w art. 860 i in. k.c. Spółka cywilna, chociaż nie posiada osobowości prawnej, jest powszechnie uznawana za korporację bowiem stanowi zrzeszenie osób mające na celu realizację określonych wspólnych zadań, a więc zindywidualizowaną i konkretną jednostkę organizacyjną. W ramach spółki cywilnej może funkcjonować ponadto przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, prowadzone w celach zarobkowych, z tym zastrzeżeniem, że majątek spółki cywilnej (art. 863 k.c.) jest majątkiem wspólnym wspólników. Jest to majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Wspólność majątku wspólników jest wspólnością łączną (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt 58/06 [cyt. za:] J. Brolik, Konsekwencje podatkowe związków gospodarczych powiązanych podmiotowo spółek cywilnych, Jurysdykcja Podatkowa nr 6 z 2007 r., str. 50).

54 Tak rozumiana organizacja – "spółka cywilna" – faktycznie stanowi odrębny podmiot uczestniczący w obrocie gospodarczym, który (formalnie nie tworząc samodzielnego bytu strony prawnej) jest jedynie umownym przedsięwzięciem gospodarczym wspólników. Sposób realizowania w ramach umowy przedsięwzięć gospodarczych w powiązaniu ze wspomnianą jednolitością majątkową zbliża spółkę prawa cywilnego do spółki osobowej, choć formalnie w obrocie występują przedsiębiorcy – wspólnicy. Prowadzi to do tego rodzaju konsekwencji, że wspólnik spółki prawa cywilnego (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) może być kontrahentem "spółki cywilnej", której jest wspólnikiem i dokonywać z nią transakcji. Taki stan rzeczy ma doniosłe konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Może prowadzić do zmniejszenia podstawy opodatkowania poprzez ustanowienie w transakcjach warunków odbiegających od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały.

55 Słusznie WSA zauważył, że celem wprowadzenia regulacji określonej w art. 25 u.p.d.o.f. było stworzenie mechanizmu decyzyjnego urealniania warunków dla ustalenia rzeczywistych wolnych od manipulacji podstaw opodatkowania i w konsekwencji określenia zobowiązań podatkowych we właściwej wysokości. Wprowadzenie w art. 30d u.p.d.o.f. sankcyjnej stawki podatkowej ma na celu wyeliminowanie negatywnego zjawiska, jakim jest przerzucenie dochodu. Tego rodzaju zabieg prawodawczy znajduje uzasadnienie legislacyjne na zasadzie powszechności opodatkowania ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP. Natomiast wyłączenie spółek cywilnych z kręgu podmiotów mogących być uznanymi za "podmioty krajowe" w rozumieniu art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f., naruszałoby te zasadę.

56 Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń dwóch wspólników na rzecz spółki cywilnej dochód powstaje po stronie każdego ze wspólników, a nie wyłącznie po stronie tego wspólnika, którego nieodpłatne świadczenie przedstawia niższą wartość. Analiza uzasadnienia wyroku wskazuje, że WSA nie dokonał błędnej interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Na marginesie podkreślenia wymaga, iż w przykładzie wskazanym w skardze kasacyjnej nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zachodzi ekwiwalentność świadczeń tożsamych podmiotów.

57 Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również powodów do wystąpienia z pytaniem prawnym, zawartym we wniosku Skarżącego z dnia 25 lutego 2014 r., do Trybunału Konstytucyjnego. W dniu 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, sygn. akt P 30/11, w którym już jednoznacznie stwierdził, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

58 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

59 O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.