Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2076/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2076/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 151/11 w sprawie ze skargi K. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od K. i L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 802 (słownie: osiemset dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 151/11, w sprawie ze skargi K. i L. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

3 W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 28 września 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił K. i L. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 8.465 zł. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że L. S. nie wykazał dochodu w wysokości 26.785 zł uzyskanego z tytułu napiwków, które otrzymał jako pracownik O. C. spółka z o.o. w W. (kasyno w hotelu M.).

4 Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G., powołaną na wstępie decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r., na podstawie art. 9 ust. 1–1a, art. 12 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

5 Organ odwoławczy wskazał, że wypłata napiwków nie budziła wątpliwości i znajdowała potwierdzenie między innymi w udostępnionej przez pracodawcę informacji o kwotach zaewidencjonowanych w rejestrach napiwków, prowadzonych w kasynie w hotelu M. na podstawie § 1 i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 102, poz. 949 ze zm.). W ocenie organu, dochód z napiwków mieścił się w pojęciu przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ stanowił rodzaj wypłaty pieniężnej związanej z wykonywaniem pracy w ramach stosunku pracy, podlegał zatem opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę. Obowiązek zadeklarowania osiągniętych dochodów z tytułu napiwków w zeznaniu podatkowym ciążył na podatniku na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K. i L. S., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, wskazali na naruszenie art. 8, art. 26a § 1, art. 30 § 1, § 4–5, art. 120–122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

7 Skarżący - nie kwestionując faktu otrzymywania napiwków – zarzucili organom pominięcie, że L. S. nie miał możliwości wskazania wysokości napiwków i zgłoszenia tej kwoty do opodatkowania z uwagi na brak informacji w tym zakresie ze strony pracodawcy. Według strony, podatnik nie powinien ponosić odpowiedzialności z tytułu nieujawnienia przez płatnika (pracodawcę) w informacji rocznej PIT-11 kwoty wypłaconych napiwków.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga jest zasadna.

10 Zdaniem Sądu, napiwki otrzymane przez pracowników stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należało zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie bezsporny pozostawał fakt otrzymania przez L. S. należności z tytułu napiwków na podstawie rejestru prowadzonego przez pracodawcę. Okolicznościami niekwestionowanymi były też: pominięcie w informacji rocznej PIT-11 kwot wypłaconych skarżącemu napiwków oraz niepobranie i nieprzekazanie przez płatnika zaliczek na podatek z tego tytułu.

11 Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu organów podatkowych, że z faktu niewydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz podlegania skarżących obowiązkom podatnika podatku dochodowego, można wywodzić o odpowiedzialności podatnika w granicach innych niż określone w art. 26a Ordynacji podatkowej. Przepis ten – według Sądu – wyłącza zasadę ogólną odpowiedzialności płatnika ustaloną w art. 30 Ordynacji podatkowej, ograniczoną do sytuacji, gdy podatek nie został pobrany lub nie został wpłacony z przyczyn innych, niż z winy podatnika. Zdaniem Sądu, płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność za zaniżenie lub niepobranie zaliczek ze źródła przychodu wymienionego między innymi w art. 12 u.p.d.o.f. Stanowcze sformułowanie, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania – do wysokości zaliczki, oznacza, że płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność w tym zakresie. Sąd zaznaczył dalej, że wspomniane rozwiązanie legislacyjne ma swoje uzasadnienie w fakcie, że to płatnik dysponuje pełną wiedzą o świadczeniach wypłacanych pracownikowi, zatem powinien obliczać i odprowadzać stosowne zaliczki. W sytuacji niepobrania zaliczek pracodawca ponosi odpowiedzialność podatkową na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej jako płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Sąd powołał się na poglądy wyrażone w literaturze (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, UNIMEX 2011, str. 221).

12 W ocenie Sądu, skoro podatnik nie ponosił odpowiedzialności do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik, organ podatkowy powinien ustalić wysokość niepobranych zaliczek i uwzględnić je w wyliczeniu zobowiązania podatkowego K. i L. S. W zakresie, w jakim płatnik ponosił wyłączną odpowiedzialność, odpowiedzialność podatników była uchylona niezależnie od nałożenia odpowiedzialności na płatnika, który w dalszym ciągu odpowiadał za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

13 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. wnosząc o uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty:

14 1) naruszenia prawa materialnego, to jest:

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 26a § Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), który to przepis nie ma zastosowania do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika w 2006 r., a także niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej zamiast art. 26 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 12 ust. 1 i art. 45 ust. 4 - 6 u.p.d.o.f.,

16 2) naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

17 - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny i nie potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości, że w zeznaniu podatkowym za 2006 r. L. S. był zobowiązany do wykazania osiągniętych w tym roku dochodów w pełnej wysokości, tj. wypłaconego wynagrodzenia z tytułu napiwków. Zdaniem organu, Sąd wyszedł poza granice sprawy (akta sprawy) włączając kwestię odpowiedzialności płatnika, która nie była przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe;

18 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz z art. 153 p.p.s.a poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i błędnych, niemożliwych do wykonania wskazań dla organu co do dalszego postępowania;

19 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., gdyż WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, a w sprawie zachodziły przesłanki uzasadniające oddalenie skargi.

20 W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w G. zwrócił uwagę, że art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący zasadniczą podstawę prawną zaskarżonego wyroku, został dodany dopiero w 2006 r. przez art. 1 pkt 12 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r. i zaczął obowiązywać 1 stycznia 2007 r. (art. 7 ustawy zmieniającej). Przepis ten nie obowiązywał w 2006 r., to jest w roku podatkowym, za który zostały wydane decyzje określające wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego nie mógł mieć zastosowania do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika w 2006 r., a także czynności płatnika z tytułu poboru zaliczek za ten rok podatkowy. Pełnomocnik w dalszej części uzasadnienia podniósł, że z obowiązującego w 2006 r. art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. wynikał obowiązek podatnika zadeklarowania dochodu faktycznie uzyskanego w danym roku podatkowym. Podatnik miał obowiązek składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Obowiązek ten był niezależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek, czy też tego obowiązku nie wypełnił. L. S. zobowiązany był zatem wykazać, w zeznaniu podatkowym za 2006 r., wszystkie osiągnięte w tym roku dochody, w tym również wypłacone napiwki (nawet w przypadku, gdy pracodawca nie potrącił od nich zaliczek na podatek dochodowy).

21 Organ podkreślił, że rozszerzenie przez Sąd pierwszej instancji kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. o aspekt odpowiedzialności płatnika i zobowiązanie do jego uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, stanowiło naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto wskazania co do dalszego postępowania zawarte w zaskarżonym wyroku, zobowiązujące organ podatkowy w ramach postępowania prowadzonego w stosunku do małżonków S., do ustalenia wysokości niepobranych zaliczek i uwzględnienia tej wartości w wyliczeniu zobowiązania podatkowego podatników, były – w ocenie autora skargi kasacyjnej - prawnie i praktycznie niemożliwe do wykonania.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie, uznając wszystkie podniesione w niej zarzuty za bezzasadne.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 Skarga kasacyjna jest zasadna.

25 Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Sąd pierwszej instancji poprawnie zastosował dyrektywę wynikającą z art. 26a Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis stanowi, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa między innymi w art. 12 u.p.d.o.f. Mówiąc inaczej, niniejsza regulacja wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w warunkach uregulowanych w § 1 cytowanego artykułu. W konsekwencji za część zobowiązania, za którą nie odpowiada podatnik, odpowiedzialność stosownie do treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej ponosi płatnik.

26 W pierwszej kolejności zgodzić się należy z poglądem co do zakwalifikowania napiwków wypłacanych skarżącemu jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., który podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 tej ustawy. Przychodami są bowiem określonego rodzaju świadczenia, nazwane przez ustawę "wszelkimi innymi kwotami otrzymywanymi przez pracownika" oraz "świadczeniami pieniężnymi ponoszonymi za pracownika, jak również wartościami innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

27 Z kolei zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że kasyno jako zakład pracy nie pobrało zaliczek.

28 Pamiętać jednak należy, że na podatniku ciąży stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek zadeklarowania osiągniętych dochodów. Niewątpliwym jest, że L. S. w zeznaniu podatkowym za 2006 rok nie wykazał dochodów z tytułu otrzymanych napiwków w łącznej kwocie 26.785 złotych, co wynikało z informacji o kwotach zaewidencjonowanych w rejestrach napiwków dotyczących podatnika. W tym kontekście należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie zauważył, aby w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności nie naruszyły zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne.

29 Jak już wskazano kluczowe jest ustalenie poprawności zastosowania art. 26a Ordynacji podatkowej do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było podstaw do odwołania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku do dyspozycji tego przepisu, ponieważ nie obowiązywał on w roku podatkowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa. W oparciu o art. 7 w związku z art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) stał się on obowiązujący dopiero od 1 stycznia 2007 r. Podkreślić należy, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem "do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia" (por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., II FSK 643/08). Należy wobec tego wyrazić pogląd, że w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydawania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe. W konsekwencji błędne było uznanie, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik.

30 Trafnie zatem wskazano w skardze kasacyjnej na naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 26a Ordynacji podatkowej, obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, zamiast art. 26 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 4 - 6 u.p.d.o.f. Oznacza to, że słusznie organy podatkowe uznały, że to na podatniku ciążył obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w danym roku podatkowym dochodu stosownie do regulacji wynikającej z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. obowiązek ten był niezależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też tego obowiązku nie dopełnił.

31 Biorąc powyższe pod uwagę oraz uznając, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i skargę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.