Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 2058/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 2058/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), del. WSA Stefan Kowalczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 15/10 w sprawie ze skargi "P." S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 29 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 2058/10

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki Akcyjnej P. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2003.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 Dnia 31 grudnia 2002 r. skarżąca Spółka nabyła od A. zabudowaną nieruchomość położoną w G.. Prezydent G. decyzją z dnia 2 czerwca 2003 r. określił skarżącej podatek od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 307.817,60 zł, przyjmując dane wynikające z umowy sprzedaży nieruchomości i stosując stawki właściwe dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia 4 września 2003 r. uchyliło tę decyzję, nakazując ustalenie rzeczywistej powierzchni nieruchomości ze względu na rozbieżności pomiędzy umową sprzedaży a złożoną przez skarżącą deklaracją podatkową. Prezydent G. powtórną decyzją z dnia 25 listopada 2003 r. określił podatek na kwotę 105.918,50 zł, ale i ta decyzja została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 5 lutego 2004 r., z zaleceniem zbadania, czy zachodzą warunki do zastosowania zwolnienia przewidzianego dla szkół wyższych. Ponowną decyzją z dnia 4 maja 2004 r. Prezydent G. określił skarżącej podatek na kwotę 210.970,90 zł, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia 5 sierpnia 2004 r. decyzję tę utrzymało w mocy.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 19 stycznia 2005 r. uchylił decyzje organów podatkowych obydwu instancji, wskazując na zasadnicze znaczenie dla sprawy zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego dla prowadzących zakłady pracy chronionej. Wskazał przy tym, że podstawą do zastosowania zwolnienia może być nie tylko decyzja w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej, ale również stosowne zaświadczenie. Stwierdzając, że skarżąca przedłożyła właściwe zaświadczenie, Sąd uznał, że kwestionując je organy podatkowe naruszyły art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że pozostałe zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego i procesowego nie są zasadne.

8 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent G. decyzją z dnia 31 października 2007 r. określił skarżącej podatek od nieruchomości za 2003 r. na kwotę 272.188,10 zł, uznając zarazem, że ze względu na zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. nie ma zobowiązania do zapłaty. W ustaleniach dotyczących powierzchni budynków, spełniania definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz możliwości ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej oparł się na opinii biegłego i na stanowisku Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Miasta G.. Decyzję tę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia 25 stycznia 2008 r. utrzymało w mocy, jednakże wskutek uchylenia decyzji organu odwoławczego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2008 r., ponowną decyzją z dnia 14 maja 2009 r. uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

9 Kolejną decyzją z dnia 7 sierpnia 2009 r. Prezydent G. określił skarżącej podatek od nieruchomości za rok 2003 w poprzedniej wysokości (272.188,10 zł), powtarzając dotychczasowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zakwestionowała zarówno istnienie budynków na zakupionej nieruchomości, jak i ich powierzchnię oraz przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zarzuciła także, że działka gruntu nr 1/21 zajęta jest na pas drogowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia 29 października 2009 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta G., stwierdzając, że wydano ją nie tylko na podstawie opinii biegłego, ale całego materiału sprawy. Wskazano, że skarżąca posiadała budynki oraz że przeprowadzanie w nich remontów nie oznacza niemożności ich wykorzystywania do działalności gospodarczej ze względów technicznych, ponieważ niemożność ta powinna być potwierdzona przez właściwy organ administracji budowlanej.

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie zastosowały się do wskazań Sądu co do dalszego postępowania, nie odniosły się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie – zwłaszcza do protokołów przekazania nieruchomości - i nie ustosunkowały się do wszystkich zarzutów, w tym dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz naruszenia art. 68 O.p. przez wydanie decyzji pomimo przedawnienia; nie wskazały także prawidłowej podstawy prawnej decyzji. Podniosła, że jedynym podmiotem uprawnionym do ustalania, czy określony obiekt jest budynkiem lub budowlą i czy jest przedmiotem opodatkowania, jest właściwy organ administracji, czyli Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego.

11 Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że rozstrzygając sporny problem stanu technicznego budynków i możliwości ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, w ramach przysługującej im swobody w ocenie dowodów i bez naruszania reguł tej oceny. Sąd stanowisko to podzielił, wskazując, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy już w wyroku z dnia 19 stycznia 2005 r. uznał, że obiekty przyjęte do opodatkowania podatkiem od nieruchomości spełniały kryteria budynków w rozumieniu prawa budowlanego. Niewiarygodne były więc twierdzenia skarżącej, że obiekty te nie spełniały kryteriów technicznych budynków. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r., które zasadniczo przedawnia się z upływem roku 2008, w przypadku skarżącej nie przedawniło się ze względu na okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a art. 68 O.p., dotyczący zobowiązań podatkowych powstających w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie ma zastosowania do skarżącej, której zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa.

12 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

13 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci: art. 1a ust. 3 i art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez błędną wykładnię, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

14 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

15 - art. 50 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji bezpodstawne stwierdzenie nienaruszenia interesu prawnego skarżącej,

16 - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie przedstawienie i nie ustosunkowanie się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów,

17 - art. 183 w związku z art. 58 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ administracji art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: K.p.a.) w zaskarżonej decyzji.

18 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wyjaśniła, że naruszenia art. 1a pkt 3 u.p.o.l. upatruje w opodatkowaniu gruntów i budynków, mimo, że nie uzyskała pozwolenia na ich użytkowanie i nie było możliwości ich gospodarczego wykorzystywania ze względów technicznych; wskazała także, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 67 K.p.a. Z kolei naruszenia art. 183 P.p.s.a. upatruje w tym, że zaskarżona decyzja w sensie prawnym nie istniała w chwili wniesienia skargi do sądu administracyjnego, ponieważ nie zawierała oznaczenia podmiotu, na który nałożono obowiązek, co naruszało art. 107 § 1 K.p.a. Ponadto z naruszeniem art. 165 O.p. skarżąca nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie, a Sąd nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez opodatkowanie gruntu zajętego na pas drogowy.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Punktem wyjścia dla oceny zasadności skargi kasacyjnej jest pierwszy zapadły w tej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2005 r. (I SA/Bd 571/04), w którym Sąd ten uznał zasadność skargi w zakresie odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. (zwolnienie dla prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej) i stwierdził bezzasadność skargi w pozostałym zakresie, także co do opodatkowania obiektów w ocenie skarżącej nie spełniających kryterium budynków, opodatkowania gruntów i budynków wpisanych do rejestru zabytków oraz znaczenia dowodowego stanowiska zajętego przez powiatowego inspektora nadzoru budowlanego. Ponieważ skarga została uwzględniona tylko w tym jednym aspekcie, oznacza to, że w pozostałym zakresie odpowiadała prawu. Wyrok ten uprawomocnił się bez jego zaskarżenia, co oznacza, że na mocy art. 170 P.p.s.a. wiąże nie tylko strony i Sąd, który ten wyrok wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe. Oznacza to więc, że wyrokiem tym był związany Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekając w sprawie powtórnie wyrokiem z dnia 18 listopada 2008 r. (I SA/Bd 188/08), jak również orzekając po raz trzeci zaskarżonym obecnie wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r. (I SA/Bd 15/10); wyrokiem tym związany jest także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od trzeciego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Nie jest zatem jasne, na jakiej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając obecnie zaskarżony wyrok prowadzi rozważania dotyczące przedmiotu opodatkowania, a więc tego, czy obiekty posiadane przez skarżącą były w 2003 r. budynkami, jaką miały powierzchnię oraz czy ze względów technicznych mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, skoro pierwotną decyzję podatkową uchylono tylko z jednego, wyraźnie wyartykułowanego powodu.

21 Powyższa konstatacja rzutuje także na ocenę zasadności skargi kasacyjnej, która zasadniczo odnosi się do okoliczności prawnych i faktycznych przesądzonych już wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2005 r. Skarga ta już z tego powodu nie ma usprawiedliwionych podstaw, jednakże dla pełnego wyjaśnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się jednak do wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

22 W pierwszej kolejności za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. "1a ust. 3" u.p.o.l. i to zarówno ze względu na jego wadliwą konstrukcję, jak i ze względów merytorycznych. Formuła zarzutu "przez błędną wykładnię, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej" zawiera trzy istotne błędy konstrukcyjne. Po pierwsze, zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może polegać albo na jego błędnej wykładni, polegającej na błędnym zrozumieniu treści przepisu, albo na jego niewłaściwym zastosowaniu, czyli na błędzie subsumcji. Jeżeli skarżąca twierdzi, że błędnie uznano, iż stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, zarzuca błąd subsumcji, a nie błędnej wykładni, toteż ujęcie w zarzucie także błędnej wykładni przepisu jest błędem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej. Po drugie, wadliwe jest wskazanie jako naruszonej "określonej" normy prawnej. Wnoszący skargę kasacyjną powinien przytoczyć podstawy kasacyjne (art. 176 P.p.s.a.), co oznacza dokładne wskazanie tego przepisu prawa, którego naruszenie zarzuca, a nie "określonego" przepisu. Po trzecie wreszcie, art. 1a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 nie zawierał ust. 3, podstawa kasacyjna nie jest zatem i z tej przyczyny poprawnie przytoczona.

23 Nawet jednak przyjmując, że skarżącej w rzeczywistości chodziło o art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na co wskazuje uzasadnienie skargi kasacyjnej, odwołujące się do opodatkowania gruntów i budynków pomimo nie uzyskania pozwolenia na ich użytkowanie i wynikającej stąd niemożności ich gospodarczego wykorzystywania, zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu jest chybiony. Stanowiące podstawę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne są takie, że nie zachodziły względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, toteż niezastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine, (w części statuującej wyłączenie) było prawidłowe. Natomiast jeżeli zamiarem skarżącej było zwalczanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych – na co zdaje się wskazywać powołanie w uzasadnieniu skargi art. 67 K.p.a. (obarczone dodatkowym błędem, bowiem Kodeks postępowania administracyjnego nie reguluje postępowania podatkowego) – i wykazywanie, że względy techniczne jednak wykluczały wykorzystywanie przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, niepoprawne jest stawianie w tym celu zarzutu naruszenia prawa materialnego, ponieważ zarzut taki nie może służyć podważaniu stanowiących podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07 i z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07). Poza wszystkim zarzut ten pomija związanie na mocy art. 170 P.p.s.a. zarówno sądów administracyjnych, jak i samej skarżącej, treścią wcześniejszego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

24 Dwie ostatnie uwagi, dotyczące niemożności zwalczania ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia prawa materialnego oraz związania treścią wcześniejszego, prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, odnoszą się również do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., co przesądza o jego bezskuteczności. Jest on także wadliwy konstrukcyjnie ze względu na niezrozumienie różnicy pomiędzy błędną wykładnią a niewłaściwym zastosowaniem.

25 Wręcz rażąco niepoprawny jest zarzut naruszenia art. 50 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji bezpodstawne stwierdzenie nie naruszenia interesu prawnego skarżącej. Tymczasem przepis ten, składający się notabene z dwóch paragrafów, określa, kto jest uprawniony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przepis ten, wbrew twierdzeniu skarżącej, został zastosowany i dlatego wniesiona przez nia skarga została przyjęta do rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Natomiast przesłanką uwzględnienia skargi nie jest, jak zdaje się to rozumieć skarżąca, naruszenie jej interesu prawnego, ale zaistnienie okoliczności wymienionych w art. 145 P.p.s.a.

26 Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 183 w związku z art. 58 § 1 P.p.s.a., prowadzącego do oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organ administracyjny art. 107 K.p.a., a to wskutek nie oznaczenia w decyzji jej adresata, to jest podmiotu, na który nałożono obowiązek. Przede wszystkim Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć art. 183 P.p.s.a., ponieważ przepisu tego nie stosował, jako że nie jest on adresowany do tego Sądu, ale do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastosował również art. 58 § 1 P.p.s.a., bo gdyby to uczynił, skargę odrzuciłby, czyli odmówił jej rozpoznania. Organ podatkowy nie mógł zastosować art. 107 K.p.a., ponieważ tego aktu prawnego w postępowaniu podatkowym nie stosuje się, o czym wprost stanowi art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. oraz art. 1 pkt 3 O.p.; przepisy te profesjonalnemu pełnomocnikowi powinny być znane. Na marginesie można jedynie dodać, że wnosząc skargę do sądu administracyjnego na określoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. skarżąca nie miała wątpliwości, że decyzja ta jest do niej adresowana; traktowanie jej więc jako "aktu nieistniejącego" jest bezzasadne – pomijając już okoliczność, że odrzucenie skargi spowodowałoby pozostawienie w obrocie prawnym tej kwestionowanej przez skarżącą decyzji.

27 Trafnie natomiast zarzuca skarżąca naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia art. 165 O.p. przez brak powiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania podatkowego oraz do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez objęcie opodatkowaniem gruntu zajętego na pas drogowy. Jednakże, jakkolwiek rzeczywiście Wojewódzki Sąd Administracyjny wprost do tych zarzutów się nie odniósł, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niemniej uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy ze względu na wielokrotnie już powoływane związanie treścią wcześniejszego prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, którym uchylono decyzję tylko z określonych, precyzyjnie wskazanych przyczyn, nie podzielając żadnych pozostałych zarzutów. Mimo zatem formalnej trafności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., nie jest spełniona określona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przesłanka, według której naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę skargi kasacyjnej tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też i ten zarzut ten nie może odnieść skutku procesowego.

28 Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ - poza jednym - wszystkie pozostałe zarzuty nie są uzasadnione, a jedyny trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania nie okazał się skuteczny, ponieważ stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Powyższe uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a.

29 O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.