Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2056/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2056/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2603/15 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz umorzenia odsetek za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2603/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 20 559 zł od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 37 865 zł wynikającego ze sprzedaży w 2008 r. nieruchomości oraz odmowy rozłożenia na raty zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną wydanego wyroku był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej zwanej: "p.p.s.a.".

3 Uzasadniając wyrok, sąd pierwszej instancji powołał przepisy art. 67 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.", przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowymi i uznał za logicznie i uzasadnione wnioski, do jakich doszły w sprawie organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z którymi obecna sytuacja materialna skarżącej nie daje gwarancji spłaty ewentualnych rat, na jakie miałaby zostać rozłożona ciążąca na niej zaległość podatkowa, dlatego przyznanie skarżącej takiej ulgi miałoby charakter iluzoryczny. Sąd nie znalazł również podstaw do tego, aby kwestionować logiczność wniosków organów podatkowych w kwestii oceny wskazywanych przez skarżącą okoliczności i przyczyn powstania zaległości podatkowych objętych jej wnioskiem, w kontekście spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego, o której stanowi art. 67 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazywał bowiem w uzasadnieniu swojej decyzji, że mylne zrozumienie przez skarżącą przepisów dotyczących zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, które uprawniają do skorzystania ze zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości, nie mogą stanowić przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi.

4 Sąd nie podzielił także zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 O.p.

5 Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, sąd wskazał, że podziela stanowisko organu odwoławczego w kwestii zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia okoliczności dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się wniosek skarżącej, bowiem organ pierwszej instancji pismem z dnia 27 listopada 2013 r. zawiadomił skarżącą, że w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia ciążącego na niej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia 14 maja 2008 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Warszawie, uległ zawieszeniu od dnia 27 listopada 2013 r. Zawiadomienie wysłane na znany wówczas organowi pierwszej instancji adres skarżącej było dwukrotnie awizowane 2 i 10 grudnia 2013 r., a następnie 18 grudnia 2013 r. zostało zwrócone organowi pierwszej instancji jako niepodjęte w terminie, z adnotacją: "adresat nie podjął awizowanej przesyłki". Natomiast, 17 grudnia 2013 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo skarżącej z informacją o zmianie adresu. Według sądu, zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 O.p. jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1657/11). W tym stanie rzeczy, prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że zawiadomienie z dnia 27 listopada 2013 r. doręczone zostało skarżącej w trybie art. 150 O.p. 16 grudnia 2013 r. i, tym samym - spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z tego też względu za nieuprawniony sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p.

6 Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia art. 143 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez istnienia stosownego upoważnienia do jej wydania, sąd wskazał, że - jak wyjaśnił organ odwoławczy - upoważnienie dla osoby, która podpisała zaskarżoną decyzję wynika z § 37 Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W. Regulamin został nadany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie § 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 Statutu Izby Skarbowej w Warszawie, w trybie określonym w zarządzeniu nr 15 Ministra Finansów z dnia 5 marca 2015 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin. z 2015 r. poz. 15). Zatem, upoważnienie spełnia wymogi określone w art. 143 O.p.

7 Skargę kasacyjną od wyroku złożyła skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

8 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

9 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji WE nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 L W sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. WE L 379 z 28 grudnia 2006 L, s. 5), poprzez nieuwzględnienie, iż organy podatkowe nie dokonały rzetelnej oceny i analizy sytuacji ekonomicznej podatniczki;

10 2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. przepisów art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z przepisami art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200 O.p.

11 poprzez:

12 a) błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, czyli że decyzja organu odwoławczego została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów;

13 b) wydanie wyroku nieznajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy poprzez uznanie, iż decyzja organu odwoławczego wydana została zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów;

14 c) art. 143 O.p. poprzez przyjęcie, że wystarczającym aktem do wydawania decyzji w imieniu organu odwoławczego jest Regulamin Organizacyjny Izby Skarbowej w W. i zaniechanie analizy - pod kątem formalnoprawnym - upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

15 4) art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego nie narusza wskazanych przepisów O.p., co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego, a uchybienia te mają istotny wpływ na wynik sprawy.

16 Uzasadniając podstawy skargi kasacyjnej, skarżąca podniosła, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż ograniczył się jedynie do przytoczenia ogólnych tez z literatury i orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących tzw. uznania administracyjnego bez odniesienia się do konkretnych ustaleń faktycznych i dowodów znajdujących się w aktach sprawy; nie wyjaśnił, dlaczego stanowisko organu jest prawidłowe; w powołanej podstawie prawnej pomylił art. 67 O.p. (który został uchylony i nie ma zastosowania w sprawie) z art. 67a O.p. Analizując uzasadnienie wyroku, skarżąca "musi się domyślać", które dowody sąd uznał za wiarygodne i dlaczego uznał stanowisko organów za prawidłowe. Tymczasem, w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej, obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest zbadanie, czy organ ten, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego, a nie jak ujął to sąd "prawa materialnego" (strona 10, akapit drugi) - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty oraz jakie - jego zdaniem - fakty zostały udowodnione i jakim dał wiarę, a którym odmówił takiej wiarygodności oraz dlaczego. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego oraz wyczerpujące uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie wynika zarówno z art. 141 § 4 jak i art. 188 p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku nie wskazano okoliczności i dowodów przemawiających za oddaleniem skargi. Sąd ograniczył się do wyjaśnienia terminu "uznanie administracyjne" oraz wskazał w jakim zakresie sąd bada decyzję administracyjną opartą na przepisach zawierających uznanie administracyjne, lecz - według skarżącej - nawet ta część uzasadnienia wyroku jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna.

17 Ponadto, według skarżącej, sąd nie odniósł się również do analizy możliwości finansowych skarżącej i jej rodziny. Sąd także nie wziął pod uwagę, że skarżąca ma na utrzymaniu trójkę dzieci i wydanie negatywnej decyzji może zagrozić egzystencji rodziny, tym bardziej, że skarżąca na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. informowała, że wszczęto wobec niej postępowanie egzekucyjne, w ramach którego potrącano jej z pensji 2 500 zł. Te okoliczności, według skarżącej, świadczą o braku rozpatrzenia całości materiału dowodowego i, tym samym - o braku rzetelnej kontroli sądowej zaskarżonego aktu.

18 Według skarżącej, sąd nie przeanalizował także i nie zastosował w sprawie prawidłowo przepisu art. 67a § 1 O.p., a w konsekwencji - nie ustalił i nie ocenił zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ponadto, argumentacja organu odwoławczego oraz sądu nie jest wyczerpująca i zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego.

19 Skarżąca podniosła także, że sąd nie podjął polemiki z zarzutami i nie odniósł się do szerokiego uzasadnienia kwestii przedawnienia. Stanowisko sądu, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację przed podjęciem próby doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, jest nieuprawnione, gdyż ograny - po otrzymaniu informacji o zmianie adresu zamieszkania - powinny były doręczyć zawiadomienia pod nowy adres. Dodatkowo, z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby sąd sprawdził poprawność awizowania przesyłki zawierającej zawiadomienie, a nawet nie wiadomo czy przesyłka ta znajdowała się w aktach sprawy.

20 Końcowo, skarżąca nie zgodziła się z argumentacją sądu dotyczącą braku w aktach sprawy upoważnienia do podpisywania decyzji w imieniu organu odwoławczego i uznaniem za wystarczające odwołaniem się do regulaminu organizacyjnego organu, bowiem - podpisując decyzję - upoważniony pracownik powinien powołać się na istnienie udzielonego upoważnienia, które daje mu prawo do załatwienia sprawy w imieniu organu podatkowego, a nie na regulamin organizacyjny.

21 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych, dlatego podlega oddaleniu.

24 Na wstępie wyjaśnić jedynie należy, że w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, zatem, w pierwszej kolejności co do zasady, rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04). W rozpoznawanej sprawie połączono jednak rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, bowiem sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem, iż organy podatkowe nie dokonały rzetelnej oceny i analizy sytuacji ekonomicznej podatniczki - w istocie zmierza do podważenia prawidłowości prowadzonego postępowania w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej.

25 Wskazać należy, że większość zarzutów skargi kasacyjnej koncentruje się na wykazaniu, że sąd pierwszej instancji w sposób niepełny dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego, jaki przyjął wydając orzeczenie; nie wskazał dowodów, którym dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, czym naruszył przede wszystkim art. 141 § 4 jak też art. 133 oraz art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a.

26 Mając na uwadze to wskazanie, należy wstępnie wyjaśnić, że z art. 141 § 4 p.p.s.a. - stanowiącego, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. [...]." - wynika m.in. obowiązek zwięzłego przedstawienia przez sąd stanu sprawy. A, wobec tego, że sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonego aktu, oczywiste jest, iż sąd, po przedstawieniu stanu i istoty sprawy, ma przede wszystkim obowiązek ocenić prawidłowość przeprowadzonego postępowania administracyjnego, jego poprawność, zupełność i zgodność z prawem, w tym ocenić dokonany proces subsumcji.

27 W rozstrzyganej przez sąd pierwszej instancji sprawie, w części wstępnej uzasadnienia wyroku, sąd szczegółowo opisał przebieg postępowania przed organami obu instancji (str. 1-7), przedstawił zarzuty podniesione w skardze (str. 8 i 9), powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 151 p.p.s.a.) i ocenił - wskazując na ustalenia organów dotyczące przyczyn powstałej zaległości podatkowej, jak też sytuację rodzinną i finansową skarżącej przyjętą przez organy podatkowe - niezaistnienie w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Sąd powołał także podstawę prawną wydanych przez organy podatkowe decyzji, jednak wadliwie wskazał - co podkreśliła skarżąca w skardze kasacyjnej - przepis art. 67 § 1 pkt 2 i pkt O.p., zamiast, jak prawidłowo uczyniły to organy podatkowe, art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. Jednak, odwołując się do tych przepisów, sąd prawidłowo powołał brzmienie art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. oraz przeanalizował zaistnienie w sprawie przesłanek do zastosowania ulg podatkowych, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, zatem ta wadliwość - będąca w istocie oczywistą omyłką pisarską - nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy.

28 Nadto, sąd - uzasadniając prawidłowość rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego - wyjaśnił, że zaległość ta powstała w następstwie nieuprawnionego skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia od podatku z tytułu sprzedaży mieszkania, a ewentualne zastosowanie ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej i tak byłoby iluzoryczne z tej przyczyny, że obecna sytuacja skarżącej i jej rodziny nie daje gwarancji spłaty rat, na jakie miałaby zostać rozłożona zaległość podatkowa.

29 Zatem, wbrew zarzutom skargi, sąd pierwszej instancji zrealizował w uzasadnieniu wyroku postulat, m.in. zwięzłego przedstawienia stanu sprawy. Nieuprawnione jest natomiast żądanie skarżącej, aby sąd - w tego rodzaju sprawie, jak rozpoznawana, w której ocenia, czy tzw. uznanie administracyjne realizowane przez organy administracji publicznej w konkretnej sprawie nie przekracza granic swobodnej oceny, określonej w art. 191 O.p. - ponownie szczegółowo opisywał stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, czy wskazywał dowody, którym dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sprawie wystarczające było uznanie, że sąd zaakceptował i przyjął za podstawę orzeczenia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Skoro ustalenia te były dla sądu pierwszej instancji wystarczające do podjęcia przez organy podatkowe rozstrzygnięć, a strona skarżąca nie wskazywała na braki dowodowe, to zbędne byłoby ponowne powoływanie, poza tzw. częścią historyczną uzasadnienia wyroku, w rozważaniach sądu i ocena przez sąd pierwszej instancji dowodów zgromadzonych w sprawie przez organy podatkowe.

30 Ponadto, podnoszona przez skarżącą argumentacja, że na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. informowała sąd, iż wszczęto wobec niej postępowanie egzekucyjne, w ramach którego potrącano jej z pensji 2 500 zł, a sąd tego nie ocenił, co świadczy o braku rozpatrzenia całości materiału dowodowego i, tym samym - o braku rzetelnej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem sąd administracyjny - zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. - sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Tak też uczynił to sąd pierwszej instancji. Natomiast, okoliczności, które zaistniały po wydaniu zaskarżonego aktu - z reguły - nie mają wpływu na sądową kontrolę legalności. Mogą natomiast stanowić podstawę do ewentualnego zainicjowania postępowania w trybie nadzwyczajnym (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności wydanego aktu) lub też dawać podstawę o złożenie kolejnego wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej, jak w tej sprawie.

31 Odnosząc się więc do tych wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, które zmierzają do wykazania, że sąd pierwszej instancji wadliwie zaaprobował błędną ocenę organów podatkowych zebranego w tej sprawie materiału dowodowego i przekroczenie granicy uznania administracyjnego (art. 191 O.p.), stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły w wymaganym zakresie postępowanie podatkowe. Po zebraniu materiału dowodowego dotyczącego sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącej oraz dokonaniu jego oceny, organy podatkowe w sposób uprawniony stwierdziły, że brak jest uzasadnionych podstaw do umorzenia zaległości podatkowej oraz rozłożenia jej na raty. Rozstrzygnięciu organów oraz orzeczeniu sądu pierwszej instancji nie można skutecznie zarzucić dowolności i naruszenia granic uznania administracyjnego. Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone w zgodzie z regułami określonymi w O.p. Skarżąca miała możliwość czynnie uczestniczyć w prowadzonym z jej wniosku postępowaniu. Organy podatkowe przedstawiły swoje stanowisko w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 O.p.

32 Nadto, prawidłowo sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że powstanie zaległości podatkowej z winy skarżącej, która niezgodnie z prawem skorzystała z ulgi podatkowej, jest okolicznością uzasadniająca odmowę umorzenia zaległości podatkowej. W ten sposób wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3370/15. Podobnie, w wyrokach z dnia 8 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2016/12 oraz z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 426/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że nie bez znaczenia dla oceny zasadności przyznania ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., pozostają okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej.

33 W konsekwencji, należało uznać, że sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. z powodu odmowy umorzenia zaległości podatkowej i rozłożenia jej na raty.

34 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zatem, słusznie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ulga podatkowa stanowi nadzwyczajny środek prawny. Umorzenie zaległości podatkowej oznacza bowiem całkowitą rezygnację wierzyciela z wierzytelności podatkowej.

35 Odnosząc się także do argumentacji skarżącej - iż w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej, obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest zbadanie, czy organ ten, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego, a nie jak ujął to sąd "prawa materialnego" (strona 10, akapit drugi), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - należy wskazać, że prawidłowo, wbrew tej argumentacji, sąd pierwszej instancji powiązał naruszenie przepisów prawa materialnego z możliwym wpływem na wynik sprawy, gdyż art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. stanowi, że sąd - uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie - uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

36 Naczelny Sąd Administracyjny za w pełni uprawnioną uznaje także ocenę sądu pierwszej instancji w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko sądu, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność jedynie wówczas gdy organ otrzyma tę informację przed podjęciem próby doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, jest uzasadnione, gdyż ograny - wbrew stanowisku skarżącej - po otrzymaniu informacji o zmianie adresu zamieszkania nie mają obowiązku doręczyć stronie kolejnego zawiadomienia na nowy adres. Taki obowiązek nie wynika z żadnego przepisu prawa. Nadto, wbrew argumentacji skarżącej, jakoby sąd pierwszej instancji nie sprawdził poprawność awizowania przesyłki zawierającej zawiadomienie, sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że zawiadomienie wysłane na znany wówczas organowi pierwszej instancji adres skarżącej było dwukrotnie awizowane 2 i 10 grudnia 2013 r., a następnie 18 grudnia 2013 r. zostało zwrócone organowi pierwszej instancji jako niepodjęte w terminie, z adnotacją: "adresat nie podjął awizowanej przesyłki" (str. 12 i 13 uzasadnienia wyroku). Zatem, takie stwierdzenie sądu dowodzi, że sąd ten analizował prawidłowość doręczenia zawiadomienia w trybie art. 150 O.p., co miało wpływ na ocenę, że nie doszło w sprawie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

37 Nieuprawnione jest także domaganie się przez skarżącą, aby w aktach sprawy organu znajdowało się upoważnienia wydane pracownikowi organu do podpisywania decyzji w imieniu organu odwoławczego. Tak jak wskazał to sąd pierwszej instancji, skoro upoważnienie dla osoby, która podpisała zaskarżoną decyzję, wynika z § 37 Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W., a Regulamin ten został nadany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie § 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 Statutu Izby Skarbowej w W., w trybie określonym w zarządzeniu nr 15 Ministra Finansów z dnia 5 marca 2015 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin. z 2015 r. poz. 15), to pracownik, który podpisał decyzję był do tego upoważniony, w rozumieniu art. 143 O.p. Skarżąca natomiast nie podniosła żadnego zarzutu wskazującego, że decyzja została podpisana przez osobę nieupoważnioną. Zatem, również zarzut naruszenia art. 143 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

38 Do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. (pkt 4 skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie się odnieść, gdyż przepis art. 1 p.p.s.a. nie zawiera tak oznaczonych jednostek redakcyjnych, tj. § 1 i § 2.

39 Mając na uwadze powyższe okoliczności - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej zwanej: "p.p.s.a." - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

40 Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.