Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2011 r., II FSK 2055/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2011 r., II FSK 2055/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, del. WSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 132/09 w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2009r.,sygn.akt III SA/Wa 132/09,

3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

4 I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny , który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia:

5 Decyzją z dnia 27 listopada 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej – S. L. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. na kwotę 34.316 zł.

6 Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 23 lutego 2007 r. zwrócił akta sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Z jej uzasadnienia wynikało bowiem, że organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie od podatku kwoty 6.615 zł z tytułu ulgi remontowej i obliczył podatek na kwotę 40.931 zł, w sentencji decyzji określił natomiast wysokość podatku na kwotę 34.316 zł.

7 Następnie decyzją z dnia 23 kwietnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 40.931 zł, albowiem uznał ,że skarżąca nie spełniła warunku przewidzianego w art. 27a ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., a także w art. 12 ust. 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.), uprawniającego do pomniejszenia podatku o 19 % kwoty wydatków na remont i modernizację.

8 Organ podatkowy ustalił na podstawie przedłożonych przez skarżącą dokumentów , że 24 sierpnia 2005 r. zawarła ona umowę z M. sp. z o.o., w której wykonawca zobowiązał się do wybudowania budynku jednorodzinnego. Protokół odbioru budynku od wykonawcy skarżąca podpisała 11 października 2005 r. , a właścicielem budynku stała się po podpisaniu w dniu 17 października 2005r. aktu notarialnego. Wystąpienie do Prezydenta M. W. o przeniesienie pozwolenia na budowę na skarżącą, co miało miejsce już po podpisaniu aktu notarialnego, zdaniem organu świadczyło o tym, że w dniu jego uzyskania, tj. 10 listopada 2005 r. budynek, na którego wykończenie skarżąca ponosiła wydatki, znajdował się jeszcze w trakcie budowy i nie został przekazany do zamieszkania. Poświadczył to Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla W. (pismo z 9 listopada 2006 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził zatem, że skarżąca w 2005 r. nie posiadała odpowiedniego tytułu prawnego do lokalu, uznającego ten lokal za dopuszczony do zamieszkania, co oznacza brak podstaw do dokonania pomniejszenia podatku o odliczenia z tytułu wydatków na remont i modernizację. Nie został więc spełniony warunek posiadania tytułu prawnego do budynku zezwalającego na zamieszkanie .

9 W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej zmianę i pomniejszenie podatku o kwotę ulgi na remont i modernizację. W ocenie skarżącej spełniła ona wszystkie warunki wymagane do uzyskania ulgi przedstawiając tytuł prawny do budynku w postaci aktu notarialnego z 17 października 2005r. oraz dokumentując wydatki na jego wykończenie w sposób spełniający wszystkie wymagania prawne.

10 Zdaniem skarżącej organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że w 2005 r. nie posiadała ona odpowiedniego tytułu prawnego do budynku mieszkalnego, uznającego ten budynek za dopuszczony do zamieszkania, a potwierdzenie zakończenia budowy nie jest wymagane w przypadku skorzystania z ulgi remontowo-modernizacyjnej, a jedynie w przypadku odliczenia odsetek od kredytu i rozliczenia podatku od towarów i usług.

11 Decyzją z dnia 12 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu obu złożonych przez skarżącą odwołań, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca posiadała akt własności budynku mieszkalnego, którego budowa jeszcze nie została zakończona i budynek nie został zgłoszony do użytkowania. Wydatki poniesione w okresie od października do grudnia 2005 r. dotyczyły jego wykończenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można więc było ich uznać ani za wydatki na remont, ani za wydatki na modernizację. Zdaniem organu odwoławczego o możliwości skorzystania z ulgi remontowej nie przesądza posiadany przez skarżącą tytuł prawny do budynku mieszkalnego (akt notarialny), lecz przede wszystkim charakter i przeznaczenie poniesionych wydatków.

12 Następnie po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 lutego 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1443/07 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2007r. Nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 23 kwietnia 2007r. Nr [...]. W ocenie Sądu decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 230 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r.Ordynacji podatkowej(tj. Dz.U. z 2005r. Nr8,poz.60-dalej Ordynacja podatkowa) , co stanowiło przesłankę stwierdzenia ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (rażące naruszenie prawa).

13 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 30lipca2008r. Nr [...]zmienił decyzję Nr [...] z dnia 27 listopada 2006r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 40.931,00 zł. Ponownie organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że skarżąca nie spełniała warunku zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003r., uprawniającego do pomniejszenia podatku o 19% odliczeń z tytułu wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego w kwocie 6.615,00 zł.

14 Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odmawiającej pomniejszenia podatku za 2005r. o 19% wydatków poniesionych na wykończenie budynku mieszkalnego, tj. o kwotę 6.615,00 zł, wynikającą z ulgi remontowo-modernizacyjnej, z której skarżąca skorzystała, spełniając wszystkie warunki wymagane do jej uzyskania.

15 Zdaniem skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji dokonał nadinterpretacji obowiązującego prawa podatkowego w kwestii dotyczącej posiadania odpowiedniego tytułu prawnego do budynku mieszkalnego, warunkującego prawo do skorzystania w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2005r. z odliczeń z tytułu ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Do skorzystania z powyższej ulgi w świetle art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyjaśnień Ministerstwa Finansów Nr PB5/MC-068-528-2125/03, wystarczającym dokumentem jest posiadanie tytułu własności. Natomiast organ podatkowy błędnie zinterpretował w/w przepis stwierdzając, iż skarżąca nie posiadała prawa do dokonania odliczeń z powyższego tytułu, ponieważ nie dysponowała dokumentem dopuszczającym do zamieszkania nowo wybudowanego budynku, co w ocenie skarżącej nie miało żadnego znaczenia w sprawie.

16 Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu, podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zawarte w decyzji z dnia 30 lipca 2008r. Nr [...] i decyzją z dnia 19 listopada 2008r. Nr [...] i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

17 I.3. Na powyższą decyzję skarżąca S. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odmawiającej pomniejszenia podatku za 2005r. o 19% wydatków poniesionych na wykończenie budynku mieszkalnego, tj. o kwotę 6.615,00 zł, wynikającą z ulgi remontowo-modernizacyjnej, z której skarżąca skorzystała, spełniając wszystkie warunki wymagane do jej uzyskania, tj.:

18 - przedstawiła tytuł prawny do budynku mieszkalnego w postaci aktu notarialnego sporządzonego w dniu 17 października 2005r.,

19 - udokumentowała wydatki na wykończenie budynku mieszkalnego, spełniające wszystkie wymagania uprawniające do skorzystania z ulgi remontowo – modernizacyjnej,

20 - przedstawiła pismo Ministerstwa Finansów Nr PB5/MC-068-528-2125/03, w którym opisane zostały wymogi dotyczące skorzystania z ulgi remontowo-modernizacyjnej, również na wykończenie nowego budynku mieszkalnego.

21 W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła te same argumenty, które przedstawiła w odwołaniu z dnia 4 września 2008r.W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił się od odpowiedzi wprost na kluczowe w tej sprawie pytanie, czy w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej od podatku można odliczyć również wydatki poniesione na wykończenie nowego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Tymczasem odpowiedzi takiej udzielił już wcześniej Minister Finansów w piśmie Nr [...], potwierdzając prawo obywatela do odliczania od podatku wydatków poniesionych również na wykończenie nowego budynku mieszkalnego w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej w przypadku spełnienia przez ubiegającego się o zwrot warunków wymienionych w tym piśmie. Zdaniem skarżącej potwierdzenie zakończenia budowy nie jest i nie może być warunkiem skorzystania z ulgi remontowo - modernizacyjnej na wykończenie nowego budynku mieszkalnego.

22 I.4.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

23 I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do skargi podkreślił ,że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do określenia, czy wydatki poniesione przez skarżącą związane z wykończeniem zakupionego przez nią budynku mieszkalnego można uznać za przeznaczone na jego remont i modernizację. Niezbędne jest zatem wyjaśnienie, w jakich przypadkach można w ogóle mówić o modernizacji, czy remoncie budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Dalej Sąd stwierdził powołując się na w.w. przepis (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., stosowanym na mocy art. 12 ust. 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r.), że podzielił pogląd prezentowany przez organ odwoławczy, iż celem wyjaśnienia znaczenia użytych w nim wyrazów - remont, modernizacja, budynek mieszkalny - należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1999 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 Nr 207, poz. 2016 ze zm. dalej Prawo budowlane) , skoro są to pojęcia właściwe dla tej dziedziny prawa.

24 Zdaniem Sądu na gruncie analizowanego art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. uznać należy, że nie można wyrazu remont, w nim użytego, interpretować w oderwaniu od jego znaczenia ustanowionego w art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, tym bardziej że jest to termin charakterystyczny dla tej dziedziny prawa administracyjnego. Zgodnie z ostatnio wskazanym przepisem pod pojęciem remontu należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Przepis ten jednoznacznie mówi zatem o robotach wykonywanych w już istniejącym obiekcie budowlanym. Z kolei pojęcie modernizacji - również użyte w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - nie posiada w Prawie budowlanym swojej definicji legalnej, co pozwala na sięgnięcie do jego znaczenia przyjmowanego w języku potocznym. Powszechne znaczenie tego wyrazu oznacza zaś "unowocześnienie czegoś" (por. Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, wyd. II, t. II, s. 200 oraz Słownik języka polskiego, pod. red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1963, t. IV, s. 794), a więc unowocześnienie rzeczy już istniejącej (czegoś) - w tym przypadku, zgodnie z ww. przepisem, budynku mieszkalnego.

25 W związku z powyższym Sąd uznał , że zarówno wykładnia systemowa zewnętrzna pojęcia remont, jak i literalna wyrażenia modernizacja, wskazuje na poprawność wniosku organów podatkowych, iż remontowany i modernizowany budynek mieszkalny, o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f., musi już istnieć, tzn. musi być już wybudowany.

26 W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie dla określenia, jakie wydatki można uznać za przeznaczone na remont lub modernizację budynku mieszkalnego staje się ustalenie, czy dotyczyły one budynku mieszkalnego wybudowanego, tj. którego budowa została już zakończona. W tym natomiast zakresie konieczne jest ponowne odniesienie się do przepisów Prawa budowlanego, to według nich należy bowiem kwalifikować dany obiekt budowlany (którym niewątpliwie jest budynek mieszkalny), jako ukończony lub nie.

27 Zdaniem Sądu skoro do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (jeżeli nie wniesie on w odpowiednim terminie sprzeciwu), to w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy, gdy obiekt budowlany odpowiada wymogom, jakie przewiduje Prawo budowlane przy zawiadomieniu ww. organu o zakończeniu budowy (art. 57 Prawa budowlanego). Obiekt powinien być bowiem w takim stanie, by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. Stąd też, w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a w szczególności złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 2735/95, "Prokuratura i Prawo" 1997, nr 6, poz. 49; zob. też wyrok NSA z dnia 29 maja 2001 r., sygn. akt II SA/Wr 1235/99, niepubl.).

28 Dalej Sąd w nawiązaniu do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy wskazał ,że w niniejszej sprawie w dniu 24 sierpnia 2005r. skarżąca S.L. zawarła umowę z M. sp. z o. o. w celu wybudowania przez w/w spółkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wolnostojącego. Zgodnie z § 5 pkt 1 tej umowy planowane zakończenie budowy miało nastąpić do dnia 30 września 2005r. W dniu 11 października 2005r. zgodnie z § 7 pkt 5 umowy został sporządzony protokół końcowy odbioru budynku od wykonawcy. W dniu 17 października 2005r. skarżąca na podstawie sporządzonego aktu notarialnego stała się właścicielem budynku. Następnie decyzją z dnia 10 listopada 2005r. Prezydent W. przeniósł na rzecz skarżącej pozwolenie na budowę, wydane uprzednio dla M. sp. z o. o., w części dotyczącej budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr 210.

29 W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że domy budowane przez M.sp. z o. o. oddawane są kupującym w stanie surowym zamkniętym, tzn. bez tynków i wszelkich instalacji. Zatem w momencie zawarcia aktu notarialnego dom nie nadawał się do zamieszkania. W celu jego wykończenia nastąpiło przeniesienie pozwolenia na budowę na właściciela budynku. Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego W. 9 listopada 2006r., którym organ ten poinformował Naczelnika [...] o Urzędu Skarbowego W., iż do dnia dzisiejszego w tutejszym Inspektoracie nie zostało złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy lub wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie dot. budynku mieszkalnego jednorodzinnego zrealizowanego na działce nr210. Natomiast skarżąca poniosła wydatki na wykończenie budynku mieszkalnego, które uznała za podstawę do skorzystania z ulgi związanej z remontem i modernizacją tego budynku w okresie od dnia 25 października do 31 grudnia 2005 r.

30 Dalej Sąd uznał, że trafna zatem była ocena organów podatkowych, iż wszelkie wydatki poniesione przez skarżącą w okresie od października do grudnia 2005 r. należy traktować jako wydatki dotyczące wykończenia budynku mieszkalnego. Wydatki te nie mogły być traktowane jako wydatki na remont i modernizację, ponieważ do tego czasu nie było przedmiotu tegoż remontu i modernizacji, tj. wybudowanego budynku mieszkalnego. Sąd zgodził się ze skarżącą, iż posiadała ona do przedmiotowego budynku tytuł prawny ( co potwierdza zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży ), jednocześnie podkreślając ,że nie zmieniło to oceny, iż poniesione przez skarżącą wydatki nie są wydatkami na remont i modernizację budynku mieszkalnego ,dlatego też skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 27 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

31 II.1. Skarżąca S. L. reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

32 Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, póz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

33 Wyrokowi temu zarzucono :

34 1. naruszenie prawa materialnego:

35 a) art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku (Dz.U. z 2000 roku nr 14, póz. 176 z późniejszymi zmianami, dalej "u.p.d.o.f.") poprzez jego wadliwą wykładnię w stosunku do wykorzystania ulgi remontowo-modernizacyjnej na wykończenie nowego budynku mieszkalnego wybudowanego na własne potrzeby mieszkaniowe;

36 b)art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego wskutek utrzymania w mocy decyzji, wydanej z naruszeniem słusznego interesu społecznego, który przemawiał za uwzględnieniem wniosku skarżącej o zwrot podatku w sytuacji, gdy ustawodawca zmienił przepisy, likwidując ulgę budowlaną i pozostawiając ulgę remontowo-modernizacyjną;

37 c)art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa wskutek nierównego traktowania osób, co do których odnosi się przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku (Dz.U. z 2000 r. nr 14, póz. 176 z późniejszymi zmianami);

38 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

39 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi od cytowanej w tytule decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2008 pomimo naruszenia przez ten organ przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy polegającego na naruszeniu zasady praworządności i prawdy obiektywnej wskutek pominięcia przy rozstrzygnięciu słusznego interesu obywatela, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

40 II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano ,że podstawą decyzji organu pierwszej instancji było uzasadnienie, że skarżąca w 2005 roku nie posiadała tytułu prawnego do budynku, podczas gdy przedstawiła akt notarialny dotyczący zakupu domu z dnia 17 października 2005 r. Następnie wskazano, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 sierpnia 2009 r. zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że posiadała wówczas do przedmiotowego budynku tytuł prawny, co oznaczało, że odmowna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. została wydana na podstawie wadliwego uzasadnienia. Podniosła także, że organy podatkowe zignorowały wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nr PB5/MC-068-528-2125/03, dotyczące wykorzystania ulgi remontowo-modernizacyjnej również na wykończenie nowego budynku mieszkalnego w oparciu o przepis art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 roku. Podkreśliła także ,że w jej ocenie organy podatkowe konsekwentnie uchyliły się od odpowiedzi, czy w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej od podatku można również odliczyć wydatki poniesione na wykończenie nowego budynku mieszkalnego.

41 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazała ,że WSA w Warszawie , oddalając skargę, naruszył przepisy prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię art. 27a ust.l pkt l u.p.d.o.f. tj. nieuznania wydatków, które skarżąca poniosła na wykończenie budynku mieszkalnego, aby doprowadzić go do stanu umożliwiającego zamieszkanie. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 126/07 i sygn.akt I SA/Wr 566/07. Zatem w ocenie autora skargi kasacyjnej wydatki na wykończenie nowego budynku mieszkalnego czy lokalu mieszkalnego po zlikwidowaniu ulgi budowlanej mogą być rozliczane w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej i w związku z tym ograniczenia wynikające z cytowanego przez wszystkie trzy instancje podpunktu g) art. 27a art. 1ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. nie mogą mieć zastosowania.

42 Z kolei co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 i art. 32 Konstytucji RP podniesiono ,że ustawodawca najpierw zapewnia ulgi podatkowe na szeroko rozumiane budownictwo mieszkaniowe, a następnie zabiera ich część nie precyzując przepisu, ale pozostawiając decyzje do uznania przez organ podatkowy, stwarzając w ten sposób sytuacje, gdy tylko od uznania administracyjnego zależy, czy obywatel poniesie ujemne konsekwencje zmiany przepisu, czy nie. Nie może być sytuacji, w której jeden przepis zostaje zmieniony, a ustawodawca nie dostosowuje pozostałych przepisów z nim z związanych, tak jak to miało miejsce w przypadku likwidacji ulgi budowlanej i pozostawienia ulgi remontowo-modernizacyjnej. Powoduje to chaos prawny, podważa zaufanie obywateli do państwa, jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Jeżeli jednak taka sytuacja ma miejsce, organy sądownicze oraz administracyjne powinny swoim działaniem minimalizować skutki owego chaosu i w ramach przysługujących ustawą uprawnień, umożliwiać odliczenia od podatku w ramach istniejących przepisów dotyczących budownictwa na własne potrzeby mieszkaniowe.

43 Następnie powołując się na treść art. 32 Konstytucji autor skargi kasacyjnej stwierdził , że wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Powyżej opisany chaos prawny powoduje, że obywatele, którzy ponoszą wydatki na szeroko rozumiane własne potrzeby mieszkaniowe, dla których ustawodawca ustanowił dwie ulgi podatkowe, po czym jedną zlikwidował, są traktowani inaczej, niż ci, którzy zaspokajali własne potrzeby mieszkaniowe w okresie obowiązywania korzystniejszego przepisu.

44 Z kolei co do naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 7 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi wskazano, że wyrok WSA w Warszawie w dużej mierze opiera się na rozstrzygnięciu sprawy z pominięciem słusznego interesu obywatela. Art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej daje organom administracyjnym kompetencje do wydania decyzji w drodze uznania administracyjnego. Podstawą tego uznania jest między innymi interes publiczny. W wykładni przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do władzy publicznej. Właśnie zaufanie obywateli do państwa, prawa, władzy publicznej, nakazuje w niniejszej sprawie brać pod uwagę słuszny interes publiczny, tak, aby eliminować skutki chaosu prawnego. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę złożoną przez skarżącą, usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na stojącej w sprzeczności z interpretacją Ministerstwa Finansów i opartego na wadliwej interpretacji przez organy podatkowe art. 27a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w 2003 roku, Ponadto zaakcentowano, że uznanie administracyjne nie może mieć cech dowolności.

45 Reasumując stwierdzono , że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, albowiem utrzymał w mocy decyzję naruszającą art. 7 i 77 k.p.a. Organ wydający tę decyzję wbrew zasadzie prawdy obiektywnej nie zbadał wnikliwie okoliczności sprawy i nie wziął pod uwagę słusznego interesu obywatela.

46 III. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

47 IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

48 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć , że zgodnie z treścią art.183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza ,że Sąd związany jest podstawami (art.174p.p.s.a) i wnioskami skargi (art.176p.p.s.a.).Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy ,że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art.183§2p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdza.

49 Skarga kasacyjna oparta została na dwóch podstawach wskazanych w art.174pkt 1 i 2 p.p.s.a tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy ,dlatego też w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

50 Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi , pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania polegającego na naruszeniu zasady praworządności i prawdy obiektywnej wskutek pominięcia przy rozstrzygnięciu sprawy słusznego interesu obywatela.

51 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest błędnie skonstruowany , albowiem zarzut naruszenia art.145§1pkt1 lit. c p.p.s.a winien być powiązany z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej(Dz.U.z 2005r.Nr 8,poz.60 ze zm) tj. art.120 Ordynacji podatkowej, który dotyczy zasady praworządności, czy art.122 Ordynacji podatkowej ,który dotyczy zasady prawdy obiektywnej, a nie z art.7 k.p.a., czy wymienionym w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej art.77 k.p.a., które z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy nie miały w niej zastosowania. Także analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje ,że jej autor błędnie uzasadnił ten zarzut poprzez wskazanie na naruszenie przez organ podatkowy art.67§1Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia nie zbadał Sąd pierwszej instancji.

52 Po pierwsze, przepis ten z dniem 1 września 2005r. został uchylony przez art.1pkt 32 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 143,poz.1119), po drugie, gdyby nawet obowiązywał to nie miał on w sprawie zastosowania ,ponieważ dotyczył on zupełnie odmiennej kwestii tj: przesłanek umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłatę prolongacyjną ze względu na słuszny interes publiczny lub słuszny interes obywatela, a po trzecie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie mogły orzekać w ramach tzw. " uznania administracyjnego." Już z samych tych względów zarzut ten nie poddawał się kontroli kasacyjnej. Należy przypomnieć ,że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną i formułować za nią zarzuty. W przypadku rozpoznawanej skargi kasacyjnej sięgnięcie do jej uzasadnienia także nie prowadzi do skonkretyzowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

53 Odnosząc się natomiast do meritum sprawy na wstępie należy zaakcentować ,iż orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007roku sygn .akt II FSK 1132/06( publ. LEX nr 377597), w którym Sąd miedzy innymi uznał , że" wszelkie wydatki podatników poniesione przed datą zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy należy traktować jako środki przeznaczone na dokończenie budowy, nie mogą być one natomiast traktowane jako wydatki na remont i modernizację."

54 W nawiązaniu do przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, stwierdzić trzeba, iż spór sprowadzał się do przesądzenia momentu, od którego wydatki skarżącej, związane z zakupionym przez nią budynkiem mieszkalnym, można uznać za przeznaczone na jego remont i modernizację. Niezbędne jest zatem wyjaśnienie, w jakich przypadkach można w ogóle mówić o modernizacji, czy remoncie budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie sposób więc w tym kontekście nie zauważyć, że prawidłowe rozumienie ostatnio wymienionego przepisu wyznacza obszar poszukiwań faktów istotnych dla właściwego jego zastosowania. Ramy ustaleń faktycznych sprawy, dokonywanych przez organy administracji podatkowej, wyznacza bowiem abstrakcyjnie określony w hipotezie przepisu prawa materialnego (znajdującego w sprawie zastosowanie) prawnopodatkowy stan faktyczny. Stąd też w niniejszej sprawie konieczne jest dokonanie wykładni wspomnianego art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przed oceną zaskarżonego wyroku pod kątem przyjętych w nim ustaleń faktycznych sprawy. Wychodząc z tych założeń przypomnieć należy, że zgodnie z powołanym unormowaniem (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., stosowanym na mocy art. 12 ust. 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r.( Dz.U.2003r.,nr 202 poz.1956 ), podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów.

55 Odnosząc się do treści ww. przepisu Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany przez Sąd pierwszej instancji , iż znaczenia użytych w nim wyrazów - remont, modernizacja, budynek mieszkalny - należy w pierwszym rzędzie poszukiwać w języku prawnym, w szczególności w Prawie budowlanym.

56 Przede wszystkim bowiem zauważyć trzeba, że jakkolwiek tzw. autonomia prawa podatkowego przejawia się m.in. w autonomii pojęciowej tej gałęzi prawa (por. szerzej w tej kwestii: M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Kwartalnik Podatkowy" 2001, nr 2, s. 39), to nie jest ona absolutna. Prawo podatkowe jest bowiem systemem norm, które tworzą pewną całość zintegrowaną z innymi dziedzinami prawa. Innymi słowy prawo to jest częścią systemu prawa obowiązującego w Polsce, który powinien spełniać kryteria obowiązywania systemowego, a mianowicie być systemem niesprzecznym i zupełnym. Wobec tego swoistość regulacji prawnopodatkowych nie musi w każdym wypadku oznaczać istnienia barier pomiędzy terminami, pojęciami oraz instytucjami stosowanymi w poszczególnych gałęziach (dziedzinach) prawa. Ma to miejsce nie tylko wtedy, kiedy ustawodawca podatkowy wyraźnie odwołuje się do pojęć, terminów lub instytucji tam właśnie stosowanych, lecz także wówczas, gdy nie definiuje ich w ogóle na własne potrzeby (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 262/05, LEX nr 233385), a "konstrukcja zobowiązania podatkowego nawiązuje do instytucji (czy pojęć) zawartych w przepisach źródłowych, pochodzących z innych gałęzi prawa i w tym sensie nie jest konstrukcją samodzielną lecz nad nimi nadbudowaną" (por. M. Zirk-Sadowski, op. cit.).

57 Wychodząc z tych założeń przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się problemem przewagi wykładni językowej oraz kolejności stosowania różnych reguł wykładni m.in. w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59). W powołanym orzeczeniu wskazano, że w razie braku definicji legalnej danego wyrażenia w ustawie podatkowej, należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa. Dopiero w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego. Tym bardziej więc język aktu normatywnego ma pierwszeństwo przed językiem powszechnym (por. uchwała NSA z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 2). W związku z tym pojęciom zdefiniowanym w przepisach prawnych nie powinno się - co do zasady - nadawać znaczenia przyjętego w języku potocznym (por. uchwała SN z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt III ZP 34/01, OSNP 2002, nr 23, poz. 561). Nie oznacza to, że niedopuszczalna jest językowa wykładnia unormowania ustawy podatkowej, sięgająca do powszechnego znaczenia pojęcia w nim użytego i pomijająca zarazem definicję tego wyrażenia utrwaloną w innym akcie prawa stanowionego. Taki zabieg interpretacyjny byłby jednak wskazany w szczególności wtedy, gdy zarówno z treści wykładanego przepisu, jak i z jego kontekstu systemowego (zwłaszcza wewnętrznego - całokształtu regulacji zawartych w danej ustawie podatkowej) wynika, że stanowi on unormowanie w pełni samodzielne (autonomiczne). O takiej zaś sytuacji można mówić przykładowo w przypadku, gdy bezkrytyczne rozumienie użytego w przepisie ustawy podatkowej terminu, tak jak je zdefiniowano w innym akcie normatywnym, wypaczałoby sens przepisu podatkowego i prowadziło do absurdalnych wniosków (np. iż przepis jest "martwy", gdyż nie można go zastosować w żadnym stanie faktycznym bądź przeczy pozostałym postanowieniom ustawy nie stanowiąc zarazem względem nich lex specialis).

58 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie analizowanego art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. tego rodzaju sytuacja nie występuje, toteż uznać należy, że nie można wyrazu remont, w nim użytego, interpretować w oderwaniu od jego znaczenia ustanowionego w art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, tym bardziej że jest to termin charakterystyczny dla tej dziedziny prawa administracyjnego. Zgodnie z ostatnio wskazanym przepisem pod pojęciem remontu należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Przepis ten jednoznacznie mówi zatem o robotach wykonywanych w już istniejącym obiekcie budowlanym.

59 Z kolei pojęcie modernizacji - również użyte w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - nie posiada w Prawie budowlanym swojej definicji legalnej, co pozwala na sięgnięcie do jego znaczenia przyjmowanego w języku potocznym. Powszechne znaczenie tego wyrazu oznacza zaś "unowocześnienie czegoś" (por. Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, wyd. II, t. II, s. 200 oraz Słownik języka polskiego, pod. red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1963, t. IV, s. 794), a więc unowocześnienie rzeczy już istniejącej (czegoś) - w tym przypadku, zgodnie z ww. przepisem, budynku mieszkalnego.

60 W związku z powyższym uznać należy, że zarówno wykładnia systemowa zewnętrzna pojęcia remont, jak i literalna wyrażenia modernizacja, wskazuje na poprawność twierdzeń Sądu , iż remontowany i modernizowany budynek mieszkalny, o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., musi już istnieć, tzn. musi być już wybudowany.

61 Wracając w tym stanie rzeczy do poruszonego wcześniej wątku ustaleń faktycznych sprawy stwierdzić trzeba, że kluczowe dla określenia, jakie wydatki można uznać za przeznaczone na remont lub modernizację budynku mieszkalnego staje się ustalenie, czy dotyczyły one budynku mieszkalnego wybudowanego, tj. którego budowa została już zakończona. W tym natomiast zakresie konieczne jest ponowne odniesienie się do przepisów Prawa budowlanego, to według nich należy bowiem kwalifikować dany obiekt budowlany (którym niewątpliwie jest budynek mieszkalny), jako ukończony lub nie. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji powołał się na przepis art. 54 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego, zgodnie z którym do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem przepisów ust. 3 oraz art. 55 i 57, po zawiadomieniu - co najmniej na 21 dni przed zamierzonym terminem przystąpienia do użytkowania - właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie wniesie sprzeciwu, w drodze decyzji. Skoro zatem do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (jeżeli nie wniesie on w odpowiednim terminie sprzeciwu), to w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy, gdy obiekt budowlany odpowiada wymogom, jakie przewiduje Prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu ww. organu o zakończeniu budowy (art. 57 Prawa budowlanego). Obiekt powinien być bowiem w takim stanie, by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. Stąd też w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a w szczególności złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 2735/95, "Prokuratura i Prawo" 1997, nr 6, poz. 49; zob. też wyrok NSA z dnia 29 maja 2001 r., sygn. akt II SA/Wr 1235/99, niepubl, wyrok NSA z 27 września 2007r.,sygn. akt II FSK 1132/06 publ. LEX nr 377597).

62 W konsekwencji, skoro niesporne jest ustalenie, że zakupiony przez skarżącą budynek mieszkalny w dniu 17 października 2005 roku nie został oddany do użytkowania w roku 2005 (pismo z dnia 9 listopada 2006r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego )to trafna była zatem ocena organów podatkowych, iż wszelkie wydatki podatników poniesione od października do grudnia 2005 roku należy traktować jako środki przeznaczone na dokończenie budowy tego budynku ,a którą to ocenę prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Za chybioną w tym kontekście należy uznać argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej , iż możliwości skorzystania z ulgi remontowo- budowlanej wystarczające jest samo przeniesienie prawa własności na podstawie aktu notarialnego . W szczególności nie wynika z niego w żaden sposób, że to, co strony umowy nazywają budynkiem mieszkalnym było budynkiem nadającym się do zamieszkania (użytkowania) zgodnie z obowiązującym w porządkiem prawnym (powołanymi wyżej przepisami Prawa budowlanego). Zatem trafna jest ocena Sądu pierwszej instancji skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 27 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

63 Wreszcie chybione są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP , ponieważ niepowodzenie obywatela w procesie sądowym nie prowadzi samo przez się ani do naruszenia zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), ani zasady równości(art.32 Konstytucji),a przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sposób rozumienia przepisów prawa mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie nie stał w sprzeczności z w.w. przepisami. Marginalnie już tylko zauważyć należy, że argument skargi kasacyjnej oparty na art. 32 Konstytucji RP jest również chybiony, bowiem Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że zmienność przepisów prawa jest sama w sobie zjawiskiem normalnym i dlatego w różnych okresach czasu mogą istnieć różne możliwości korzystania z tych przepisów (por. wyrok TK z dnia 13 kwietnia 1999 r., sygn. K. 36/98, opubl. OTK z 1999 r., nr 3, poz. 40).

64 Z tych wszystkich względów, na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw z §14ust.2 pkt 1lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).