Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2014 r., II FSK 2041/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2014 r., II FSK 2041/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1755/11 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 – 2006 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 19 marca 2012 r., III SA/Wa 1755/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004, 2005 i 2006 r.

3 2. Przebieg postępowania podatkowego

4 2.1.Wnioskiem z dnia 14 stycznia 2008 r. uzupełnionym pismami z dnia 6 marca 2008 r. i z dnia 18 kwietnia 2008 r. R. B. (dalej: "skarżący") wystąpił o umorzenie w całości istniejących zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując jako przeznaczenie pomocy rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158, poz. 1106). W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż zamierza utworzyć 2 nowe stanowiska pracy dla osób bezrobotnych lub dla pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji.

5 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. odmówił umorzenia skarżącemu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 - 2006 w łącznej wysokości 26.829,33 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17.640 zł.

6 W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia bądź zmianę ustaleń zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa oraz niezawierającej rozstrzygnięć wszystkich okoliczności, wniosków i zarzutów wniesionych w pismach w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu zarzucił, że przy rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy pominął dokumenty dotyczące restrukturyzacji, protokoły o stanie majątkowym spisane przez pracowników działu egzekucji. Z w/w dokumentów wynika, iż przyczyną niepłacenia podatków była utrata płynności finansowej wskutek zdarzeń losowych, na które skarżący nie miał wpływu. Zarzucił, iż organ podatkowy marginalnie potraktował w uzasadnieniu decyzji interes publiczny, który jest głównym powodem złożenia wniosku. Strona powołała się na aktywną i pasywną politykę państwa prowadzoną w celu zredukowania bezrobocia oraz opisała negatywne skutki społeczne i ekonomiczne bezrobocia.

7 2.3.Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 12 września 2008 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego skupił się przede wszystkim na badaniu sytuacji materialnej skarżącego i występowania przesłanek określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", pomijając badanie wniosku w zakresie, jaki wynika z przepisów art. 67b § 1 pkt 3 lit. g) O.p.

8 2.4.Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 15 czerwca 2009 r. odmówił umorzenia skarżącemu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 - 2006 wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17.640 zł wskazując w uzasadnieniu, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158 poz. 1106) wyznaczało datę końcową tj. do 31 grudnia 2008 r., do której to daty można było udzielać pomocy publicznej, o którą ubiegała się strona.

9 Skarżący w dniu 3 lipca 2009 r. złożył odwołanie podnosząc, że ze złożonego wniosku bezsprzecznie wynikało, że ubiega się on o umorzenie całości zaległości podatkowych w podatku dochodowym z powołaniem na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158, poz. 1106), ze względu na ważny interes publiczny. Strona podniosła, iż "urzędnicy Urzędu Skarbowego w S. rozpatrując wniosek przez półtora roku wyszukiwali różne powody i żądali różnych informacji niezwiązanych z przedmiotem sprawy, aby ostatecznie w decyzji odmawiającej udzielenia ulgi powołać się na brak podstawy prawnej". Skarżący podniósł również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. 99% treści decyzji poświęcił zagadnieniu "ważnego interesu podatnika", natomiast marginalnie potraktował "interes publiczny", podczas gdy z wniosku ewidentnie wynikało, że podstawą wystąpienia o umorzenie jest "interes publiczny" i zobowiązanie do poniesienia odpowiednich kosztów w trakcie trwania realizacji przedsięwzięcia. Strona jednocześnie podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od pierwszej decyzji. W piśmie z dnia 26 sierpnia 2009 r. strona dodatkowo wyjaśniła, że informację przewidzianą dla przedsiębiorcy ubiegającego się o pomoc de minimis, w której poinformowała, że takiej pomocy nie otrzymała wypełniła, ponieważ druk został doręczony przez Urząd Skarbowy i została do jego wypełnienia zobowiązana, aby wniosek o ulgę w ogóle mógł być rozpatrzony. Skarżący wskazał także, iż nie mogąc wywiązać się z żądań urzędników Urzędu Skarbowego w S., zwracał się o przedłużenie wyznaczonego terminu. Według podatnika nie jest prawdą, że dopiero w dniu 22 kwietnia 2009 r. określił przeznaczenie wnioskowanej pomocy, gdyż z wniosku bezsprzecznie wynikało, że ubiega się o umorzenie zaległości podatkowych i na jaki cel.

10 2.5.Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w trakcie trwania postępowania podatkowego (odwoławczego) nastąpiła zmiana stanu prawnego mającego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie stosownie do delegacji zawartej w art. 67b § 5 O.p. Rada Ministrów w dniu 15 października 2009 r. wydała rozporządzenie w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych (Dz. U z 2009r Nr 183 poz. 1426). Zgodnie z § 9 powołanego rozporządzenia utraciło moc poprzednie rozporządzenie z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158, poz. 1106), natomiast w myśl zapisu w § 8 rozporządzenie niniejsze stosuje się do dnia 30 czerwca 2014 r. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na zawarte w piśmie z dnia 23 lutego 2009 r. zastrzeżenia dotyczące zawyżenia wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rozpatrywany okres, a mianowicie naliczanie i egzekwowanie zaległości podatkowej raz z tytułu zaliczek i ponownie z rozliczenia rocznego.

11 2.6. Naczelnik Urzędu Skarbowego w . decyzją z dnia 2 listopada 2010 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1999 r., 2000 r., 2001 r., 2002 r.; 2003 r.; 2004 r.; 2005 r.; 2006 r. w łącznej wysokości 31.161,25 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 17.730 zł oraz zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za październik 2004 r. w wysokości 181,80 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 49 zł. W ocenie organu skarżący nie wskazał przeznaczenia pomocy w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych (Dz. U z 2009 r. Nr 183, poz. 1426). Rozporządzenie z 2007 r., wskazane we wniosku oraz pismach uzupełniających, na podstawie którego strona ubiegała się o udzielenie pomocy publicznej można było stosować do 31 grudnia 2008 r. Obecne rozporządzenie z 2009 r. nie przewiduje udzielania pomocy publicznej na tworzenie nowych miejsc pracy, o co ubiegał się skarżący we wniosku. W tej sytuacji konieczne było wskazanie (zmodyfikowanie) przez skarżącego przeznaczenia pomocy na podstawie nowych przepisów, czego skarżący nie uczynił. W związku z powyższym nie zostały spełnione warunki dopuszczalności wnioskowanej pomocy.

12 Pismem z dnia 16 listopada 2010 r. skarżący złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa oraz brak rozstrzygnięć wszystkich okoliczności, wniosków i zarzutów wniesionych w pismach w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Zdaniem skarżącego stwierdzenie organu, iż "brak którejkolwiek z przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi" - nie znajduje umocowania w przywołanych przez Urząd przepisach prawnych. Podniósł ponadto, iż wnioskiem z dnia 14 stycznia 2008 r. zwrócił się o umorzenie w całości zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, związanych z prowadzeniem firmy P.[...] M. s.c. [...] z powołaniem się na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. z 2007 r. Nr 158, poz. 1106). Z wniosku bezsprzecznie wynikało, iż ubiega się o ulgę ze względu na ważny interes publiczny. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, że nie przedstawił informacji dotyczących przedsięwzięcia. W ocenie skarżącego przepisy rozporządzenia z 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc na zatrudnienie są kontynuacją rozporządzenia z 2007 r., które zostało uchylone dopiero 15 października 2009 r., natomiast organ już w czerwcu 2009 r. wydając decyzję stwierdził nieważność tego rozporządzenia, przez co ewidentnie działał na szkodę podatnika. Podniósł, iż Urząd Skarbowy przez 3 lata postępowania nie zbadał szczegółowo stanu zatrudnienia stanowiącego bazę podstawową, od której liczyłby się stan zatrudnienia, pomimo że przepisy rozporządzenia nakładają taki obowiązek. Ponadto podtrzymał wyjaśnienia oraz zastrzeżenia zawarte w odwołaniu od pierwszej i drugiej decyzji Urzędu.

13 2.7.Decyzją z dnia 8 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 listopada 2010 r. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Skarżący zarówno w złożonym w dniu 15 stycznia 2008 r., wniosku jak i w pismach uzupełniających składanych w prowadzonym postępowaniu podatkowym wnioskował o udzielenie pomocy publicznej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie. Organ udzielający pomocy (organ podatkowy) nie może z urzędu przesądzić, z jakim rodzajem pomocy ma do czynienia. O wyborze przeznaczenia pomocy decyduje wnioskodawca. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył ponadto, iż również w złożonym odwołaniu skarżący powołał się na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie. Stwierdził, że wskazane przez skarżącego rozporządzenie utraciło moc prawną zgodnie z § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych (Dz. U z 2009 r. Nr 183, poz. 1426). Skarżący nie sprecyzował przeznaczenia pomocy określonej w rozporządzeniu wydanym w dniu 15 października 2009 r., pomimo prawidłowego i dwukrotnego poinformowania go o zmianie stanu prawnego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie mógł uwzględnić żądania strony, gdyż w przeciwnym przypadku decyzja byłaby nieważna jako wydana bez podstawy prawnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie miał obowiązku badać i ustalać szczegółowo stanu zatrudnienia, bowiem rozporządzenie, na mocy którego skarżący ubiegał się o udzielenie pomocy publicznej utraciło moc prawną i nie obowiązywało już w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, iż brak wskazania przeznaczenia pomocy publicznej uniemożliwił dalsze, merytoryczne, rozpoznanie wniosku skarżącego.

14 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

15 3.1.W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie norm prawnych zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 3 lit.g O.p. poprzez niewłaściwą interpretację, mające istotny wpływ na treść decyzji oraz przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem organów podatkowych, że nie przedstawił informacji dotyczącej rodzaju przedmiotowego przedsięwzięcia. W toku prowadzonego postępowania oraz w złożonym wniosku zostało szczegółowo określone przedsięwzięcie, zaś przedłożony formularz nie precyzował, jakie informacje są wymagane dla określenia przedsięwzięcia. Ponadto formularz wskazywał, że należy wykazywać dane informacje według stanu na dzień złożenia wniosku tj. w przypadku skarżącego na dzień 15 stycznia 2008 r. Skarżący podniósł, iż z treści złożonego wniosku w sposób ewidentny wynika, że podstawą wystąpienia o umorzenie jest interes publiczny i zobowiązanie skarżącego do poniesienia odpowiednich kosztów w trakcie realizacji. Zarzucił również, iż organy podatkowe przez prawie 3 lata wyszukiwały różne powody i żądały różnych dokumentów niezwiązanych z przedmiotem sprawy, a tymczasem stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej powinny załatwić sprawę w przeciągu miesiąca, a sprawę szczególnie skomplikowaną w terminie 2 miesięcy. Naruszenie terminów przez organ podatkowy nie może zdaniem skarżącego skutkować negatywnie na wydanie decyzji. Organ pierwszej instancji łącznie rozpatrzył interes podatnika i interes publiczny nie zauważając, że ustawodawca interes podatnika i interes publiczny połączył spójnikiem "lub" wskazującym na rozdzielność. W ocenie skarżącego stanowisko organu pierwszej instancji, że brak którejkolwiek z przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi nie ma umocowania w przywołanych przez organ przepisach prawa. Zarzucił ponadto, iż organ nie odniósł się do złożonego materiału dowodowego w kwestii "interesu publicznego". W ocenie skarżącego rozporządzenie z 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie jest kontynuacją rozporządzenia z 2007 r. Ponadto skarżący podtrzymał wyjaśnienia oraz zastrzeżenia zawarte w odwołaniach od poprzednich decyzji organu pierwszej instancji.

16 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalanie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

17 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Odwołał się do dyspozycji poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych podnosząc, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma właściwa interpretacja art. 67b O.p., bowiem skarżący jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą. Dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu należy ustalić wzajemne relacje art. 67a i art. 67b O.p. Zdaniem składu orzekającego w sprawie przesłanki udzielenia ulgi podatkowej wskazane wyraźnie w art. 67a mają zastosowanie także do podatników prowadzących działalność gospodarczą. Skoro udzielenie ulgi w spłacie podatku jest odstępstwem od zasady płacenia podatków, to również dla podatników będących przedsiębiorcami powinny być określone podstawy odstąpienia od tej zasady i są one określone właśnie w art. 67a § 1 O.p. Na poparcie powyższych twierdzeń Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz do tez zawartych w piśmiennictwie.

18 Dokonując szczegółowej analizy art. 67b O.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż decyzja organu w sprawie ulgi ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet spełnienie przez podatnika szczególnych warunków odnoszących się do przedsiębiorców nie obliguje organu do udzielenia ulgi. Zmiany przepisów dotyczących udzielania ulg, polegające na specjalnych regulacjach odnoszących się do podatników prowadzących działalność gospodarczą, wprowadzone zostały do Ordynacji podatkowej w związku z koniecznością dostosowania przepisów krajowych do przepisów wspólnotowych, które to przepisy ustanawiają warunki ogólne udzielania pomocy publicznej w ramach tzw. rozporządzenia blokowego, które obowiązuje we wszystkich krajach Wspólnoty. Pomoc publiczna na subsydiowanie zatrudnienia udzielana była zgodnie z Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2204/2002 z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 TWE w odniesieniu do pomocy państwa w zakresie zatrudnienia i obejmowała: tworzenie nowych miejsc pracy, rekrutację pracowników znajdujących się w szczególnie trudnej sytuacji, w tym pracowników niepełnosprawnych, pokrycie dodatkowych kosztów zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych. Pomoc publiczna na podstawie przedmiotowego rozporządzenia mogła być udzielana do dnia 30 czerwca 2008 r. Z końcem okresu obowiązywania tego rozporządzenia systemy pomocy wyłączone na mocy niniejszego rozporządzenia pozostały wyłączone w sześciomiesięcznym okresie dostosowawczym. Aktem prawa krajowego określającym szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc na zatrudnienie, do której miały zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 2204/2002, było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158, poz. 1106). Udzielanie pomocy publicznej na mocy niniejszego rozporządzenia możliwe było jedynie do dnia 31 grudnia 2008 r. Termin ten wynikał z § 13 rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 2007 r. oraz zgodny był z przepisem przejściowym omawianego rozporządzenia Komisji (art. 11). Nowe rozporządzenie Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (Dz. Urz. UE. L. 214 z 9.08.2008, str. 3), wprowadziło szereg zmian w zakresie pomocy na subsydiowanie zatrudnienia. Rozporządzenie to przewiduje m.in. następujące kategorie pomocy dla pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji oraz pracowników niepełnosprawnych: pomoc w formie subsydiów płacowych na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji, pomoc w formie subsydiów płacowych na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych, pomoc na rekompensatę dodatkowych kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników niepełnosprawnych. Wejście w życie powyższego rozporządzenia pociągnęło za sobą konieczność dostosowania przepisów prawa krajowego do odpowiednich regulacji wspólnotowych. Nastąpiło to w drodze rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. w sprawie udzielenia niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 17 listopada 2009 r. i ostatecznie pozbawiło mocy prawnej rozporządzenie z dnia 24 sierpnia 2007 r. (§ 9 i 10 rozporządzenia).

19 W tym kontekście podkreślono, iż wprawdzie skarżący złożył wniosek o przyznanie ulgi na zatrudnienie w dniu 14 stycznia 2008 r., czyli w czasie obowiązywania rozporządzenia restrukturyzacyjnego z dnia 24 sierpnia 2007 r., to mimo wszystko ostateczne jego rozpatrzenie nie mogło nastąpić na podstawie tego rozporządzenia. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że udzielenie pomocy na jego podstawie było możliwe jedynie w stosunku do wniosków złożonych przed 31 grudnia 2008 r. i rozpatrzonych do czasu wejścia w życie rozporządzenia z dnia 15 października 2009 r. tj. do dnia 17 listopada 2009 r. Wynika to przede wszystkim z faktu wejścia życie nowych przepisów wspólnotowych zmieniających dotychczasowe formy dopuszczalnej pomocy publicznej i obowiązku państw członkowskich dostosowania norm prawa krajowego. Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z dnia 21 grudnia 2009 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2009 r., a odmawiającą udzielenia wnioskowanej ulgi, zasadnie w ocenie Sądu pierwszej instancji, nakazał rozpatrzenie wniosku strony w odniesieniu do aktualnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 15 października 2009 r. Dodatkowo wskazano, że strona nie kwestionowała tego rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

20 Dokonując zatem oceny wniosku skarżącego przez pryzmat warunków zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008, do którego rozporządzenie Rady Ministrów nawiązuje, organ musiał rozstrzygnąć, czy ewentualne udzielenie ulgi stanowić będzie pomoc publiczną. Jeżeli tak, to na podstawie informacji uzyskanych od przedsiębiorcy organ podatkowy musi ustalić, czy taka pomoc jest dopuszczalna w świetle europejskich i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej. W tej sprawie strona wystąpiła o udzielenie ulgi w postaci umorzenia wszystkich zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach pomocy publicznej na zatrudnienie, powołując się na ważny interes publiczny. Organ podatkowy dwukrotnie wzywał stronę do sprecyzowania wskazania przeznaczenia pomocy z uwagi na różnice wynikające z określenia przeznaczenia pomocy w poprzednio, jaki i obecnie obowiązującym rozporządzeniu. W wysłanych do strony wezwaniach organ podatkowy pierwszej instancji zawarł wszelkie niezbędne i konieczne informacje wynikające z obowiązujących przepisów wraz z ich przytoczeniem. Ponieważ strona w odpowiedzi na powyższe wezwania nadal podtrzymywała, iż treść żądania została dokładnie zawarta w złożonym wniosku z dnia 14 stycznia 2008 r., a mianowicie, że wnosi o udzielenie ulgi z uwagi na ważny interes publiczny na mocy rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 2007 r., organy zasadnie odmówiły udzielenia ulgi na podstawie powyższego rozporządzenia po dniu 31 grudnia 2008 r.

21 Zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 210 § 4 O.p., w ocenie Sądu pozostały bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Odnosząc się zaś do zarzutu w zakresie długości postępowania wskazano, że postępowanie w niniejszej sprawie należało do skomplikowanych postępowań również z uwagi na zmianę stanu prawnego w trakcie trwającego postępowania. Ponadto strona kilkakrotnie występowała o przedłużenie postępowania z uwagi na konieczność dostarczenia pewnych informacji, dokumentów lub złożenia korekt deklaracji VAT mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, co niewątpliwie przyczyniło się do czasu trwania postępowania.

22 4. Skarga kasacyjna

23 4.1.Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

24 a) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:

25 - niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 roku w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych (Dz. U. z 2009 roku, nr 183, poz. 1426 - zwanego dalej: "Rozporządzeniem z 2009 r."), zamiast zastosowania przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 roku w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. z 2007 r., nr 158, poz. 1106 - zwanego dalej: "rozporządzeniem z 2007 roku") w sytuacji, gdy w momencie złożenia wniosku obowiązywały przepisy Rozporządzenia z 2007 roku, zaś przepisy przejściowe rozporządzenia z 2009 r. nie przewidywały, że do spraw wszczętych pod rządami rozporządzenia z 2007 r. i nie zakończonych do 31 grudnia 2008 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia z 2009 r.;

26 b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

27 - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący nie wskazał, na jakie cele planował przeznaczyć pomoc publiczną pomimo, że we wniosku z dnia 14 stycznia 2008 r. cele te zostały wyraźnie wskazane i były zbieżne z celami wynikającymi z rozporządzenia z 2007 r.;

28 - art. 133 § 1 w związku z art. 151 i w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż z akt sprawy (w szczególności wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych) nie wynika, na jakie cele skarżący planował przeznaczyć pomoc publiczną, a tym samym wydania rozstrzygnięcia w oparciu o stan faktyczny inny niż istniejący w rzeczywistości;

29 - art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd faktu wydania przez organy podatkowe decyzji nieuwzględniających wszystkich dowodów, a w szczególności faktu wydania decyzji stwierdzającej niepodanie celu, na jaki zostanie przeznaczona pomoc publiczna, mimo że we wniosku do Urzędu Skarbowego skarżący wskazał, na jaki cel pomoc publiczna zostanie przeznaczona;

30 - art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ wydający decyzję art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji, która nie ma oparcia w przepisach obowiązującego prawa;

31 - art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej jako "p.u.s.a.") poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli Sądu nad działalnością organów administracji publicznej, polegającej na niedostrzeżeniu, że decyzja została wydana wskutek działań organów podatkowych przeprowadzonych z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona ponownie podkreśliła, iż skoro przepisy dotyczące pomocy publicznej są przepisami prawa materialnego i skoro złożyła ona wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w styczniu 2008 r., czyli w okresie, w którym obowiązywało rozporządzenie z 2007 r. – to konsekwentnie wniosek ten powinien zostać rozpatrzony zgodnie z tym Rozporządzeniem, a więc w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie złożenia wniosku.

32 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że przepisy dotyczące pomocy publicznej są przepisami prawa materialnego. Nie jest możliwe ich stosowanie wstecz, do stanów faktycznych, które zaszły przed ich wejściem w życie, chyba że co innego wynika z przepisu prawa. Nie było zatem możliwe stosowanie przepisów rozporządzenia z 2009r. do wniosku, który został złożony pod rządem rozporządzenia z 2007r., skoro rozporządzenie z 2009r. nie zawierało przepisu analogicznego do § 12 rozporządzenia z 2007r. Ponadto porównanie treści obu rozporządzeń pozwala na stwierdzenie, że cele, na które skarżący zamierzał przeznaczyć pomoc publiczną były właściwie identyczne. Tym samym organ podatkowy bezzasadnie wzywał skarżącego do określenia na nowo celów przyznania pomocy, skoro cele te były w zasadzie identyczne.

33 4.2.Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

34 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 5.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych, bowiem ocena prawidłowości przebiegu postępowania i ustaleń faktycznych winna poprzedzać badanie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

36 5.2. Stawiając zarzuty procesowe strona składająca skargę kasacyjną powinna wykazać, że naruszenie to było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (kształtowało bądź współkształtowało treść rozstrzygnięcia). Niewykazanie wpływu uchybień na wynik sprawy skutkuje uznaniem zarzutu za bezzasadny.

37 Strona skarżąca wskazała na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie wskazał celu, na jaki planował przeznaczyć pomoc publiczną i poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że organy nie uwzględniły wszystkich dowodów zebranych w sprawie, w szczególności wydania decyzji stwierdzającej niewskazanie celu pomocy, choć we wniosku cel ten został określony. Powołane przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określają środki kontroli, jakie stosuje wojewódzki sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej w przypadku niestwierdzenia naruszenia prawa i w sytuacji, gdy stwierdzi, że decyzja bądź postanowienie zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Stanowią zatem o treści zwrotu stosunkowego, jaki sąd formułuje po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonego aktu. Aby sformułować tego typu zwrot sąd musi dokonać oceny prawidłowości zastosowania przepisów regulujących postępowanie administracyjne (podatkowe). Prawidłowo formułując zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. strona skarżąca nie może zatem ograniczyć się do przywołania wskazanych wyżej przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne (norm odniesienia), ale powinna wskazać pozostające z nimi w związku przepisy postępowania administracyjnego (normy dopełnienia), które w jej ocenie zostały naruszone przez organy administracji publicznej, a którego to naruszenia wojewódzki sąd administracyjny nie dostrzegł (por uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 1,poz. 1 i zawarty w jej uzasadnieniu pkt III.2 wywód dotyczący norm odniesienia i dopełnienia). Nie wystarczy przywołanie wyłącznie przepisów regulujących środki kontroli, jeżeli strona nie wskaże przepisów, którym uchybiono w postępowaniu administracyjnym i nie wykaże, że uchybienie to było na tyle istotne, że mogło spowodować wydanie decyzji o innej treści. Tylko w takim przypadku można bowiem skontrolować w sądowym postępowaniu instancyjnym, czy sąd pierwszej instancji zastosował właściwy środek kontroli (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012r., II OSK 2077/10, LEX nr 1125504, z dnia 12 kwietnia 2012r., II GSK 1909/10, LEX nr 1410598, z dnia 26 lutego 2014r., II GSK 1925/12, LEX nr 1447197). Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.) nie może zastępować strony składającej skargę kasacyjną w precyzowaniu podstaw kasacyjnych poprzez dopasowanie do opisu naruszenia przepisu postępowania administracyjnego(por.wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004r., GSK 10/04, z dnia 7 czerwca 2004r., FSK 179/04, oba dostępne z Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych powodów zarzuty naruszenia art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. bez powiązania ich z przepisami Ordynacji podatkowej, które miał naruszyć organ podatkowy, są bezzasadne. Nie ma bowiem możliwości oceny, czy doszło do uchybienia, skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

38 Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.120 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że organ wydał decyzję, która nie ma oparcia w przepisach obowiązującego prawa. Zarzut ten nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W decyzji organy podatkowe odwołały się do przepisów prawa obowiązujących, decyzja nie była w związku z tym wydana bez podstawy prawnej. Ponadto także w tym przypadku należałoby wskazać przepisy prawa materialnego, którym organy uchybiły poprzez ich niewłaściwe zastosowanie bądź błędną wykładnię. W skardze kasacyjnej przepisów takich nie wskazano, także w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego ( o czym niżej).

39 Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art.133 § 1 w zw. z art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Łącząc w jednym zarzucie kilka przepisów strona skarżąca powinna wykazać, jaką normę prawną z nich wywiodła i dlaczego jej zdaniem doszło do naruszenia tej normy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2011r., I OSK 487/10, LEX nr 1070834). Takiego wywodu w skardze kasacyjnej zabrakło, zarzut ten nie został uzasadniony. W istocie strona skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji przyjęcie wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Prawidłowości ustaleń faktycznych, gdy strona skarżąca nie zarzuca Sądowi pierwszej instancji przyjęcia podstawy faktycznej na podstawie innych dowodów niż znajdujące się w aktach sprawy, nie można podważać za pomocą zarzutu naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a.(por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2014r., II GSK 2272/13, LEX nr 1450754, z dnia 7 marca 2013r., II GSK 2374/11, LEX nr 1296049).

40 W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca wskazała także na naruszenie art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Przepis ten jest przepisem ustrojowym. Przepisy te Sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć rozpoznając sprawę, która nie należy do jego właściwości bądź stosując inne kryterium kontroli niż kryterium legalności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014r., I OSK 1518/12, LEX nr 1452122, z dnia

41 19 września 2013r., II OSK 533/12, LEX nr 1408542).Nie stanowi naruszenia tego przepisu zastosowanie niewłaściwego środka kontroli.

42 5.3.Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 roku w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych zamiast zastosowania przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 roku w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie. Przytoczenie podstawy kasacyjnej, jak wynika z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 14 marca 2013r., I OSK 1799/12,LEX 1295809, z dnia 18 lipca 2013r., I OSK 841/13, LEX nr 1374762, z dnia 11 września 2013r.,I FSK 1277/13, LEX 1363470) wymaga wskazania konkretnego przepisu (jego jednostki redakcyjnej) aktu prawnego, jaki został naruszony. W tym przypadku, podnosząc zarzut zastosowania przepisów, które nie obowiązywały w dacie złożenia wniosku strona skarżąca mogła przykładowo wskazać naruszenie przepisów określających wejście w życie późniejszego aktu prawnego czy też przepisów uchylających. Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art.183 § 1 p.p.s.a., nie może jednak zastępować strony składającej skargę kasacyjną w przytaczaniu podstawy kasacyjnej.

43 5.4.Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

44 5.5.Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., Nr 490).