Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2014 r., II FSK 2040/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2014 r., II FSK 2040/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. s.c. M.F. i R.B. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1754/11 w sprawie ze skargi P. M. s.c. M.F. i R.B. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 i 2007 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. s.c. M.F. i R.B. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 19 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. M. s.c. M. F. R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W Warszawie z 8 kwietnia 2011 roku w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002,2003, 2004, 2005, 2006i 2007 roku.

3 W toku postępowania podatkowego ustalono następujący stan faktyczny sprawy, który Sąd przyjął za podstawę wyrokowania.

4 Wnioskiem z 14 stycznia 2008 roku strona skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie w całości istniejących zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną żądania wskazano rozporządzenie Rady Ministrów z 24 sierpnia 2007 roku w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz.U. Nr 158 poz. 1106). W uzasadnieniu wniosku strona wskazała na zamiar zwiększenia zatrudnienia w swojej firmie i utworzenia czterech nowych miejsc pracy dla osób bezrobotnych lub znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji spełniając jednocześnie warunki określone w §10 ust.1 powołanego rozporządzenia.

5 Po dwukrotnym uchylaniu rozstrzygnięć organu l instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 2 listopada 2010 roku odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku VAT za poszczególne miesiące lat 2002-2007 w\

6 łącznej wysokości 82.649,70 wraz z odsetkami w kwocie 31.250 złotych. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżąca nie wykazała przeznaczenia pomocy w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 2009 roku w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych (Dz. U. z 2009 roku Nr 183 poz. 1426). Wskazany akt prawny będący podstawą orzekania nie przewidywał udzielania pomocy publicznej na tworzenie nowych miejsc pracy o co ubiegała się skarżąca.

7 Decyzją z 8 kwietnia 2011 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał, że wobec zmiany stanu prawnego brak było możliwości stosowania w sprawie przepisów Rozporządzenia z 24 sierpnia 2007 roku, które obowiązywało do 31 grudnia 2008 roku. Strona skarżąca była dwukrotnie wzywana do zmodyfikowania żądania zgodnie z wymogami wynikającymi z Rozporządzenia z 15 października 2009 roku, ale czynności tej nie dokonała. Dlatego brak było możliwości uwzględnienia wniosku z uwagi na wadliwe określenie przeznaczenia pomocy publicznej, o którą zabiegała wnioskodawczyni.

8 W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 3 lit.g ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez ich niewłaściwą interpretację, oraz przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organów podatkowych, że nie przedstawiła informacji dotyczących rodzaju planowanego przedsięwzięcia. W toku prowadzonego postępowania oraz w złożonym wniosku zostało szczegółowo określone przedsięwzięcie uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi, zaś przedłożony formularz nie precyzował, jakie informacje są wymagane dla określenia planowanego przedsięwzięcia. W ocenie strony rozporządzenie z 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie jest kontynuacją rozporządzenia z 2007 r.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalanie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

10 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W uzasadnieniu podkreślono, że decyzja wydawana na podstawie art. 67b § 1 pkt 3 w zw. z art.67a O.p. jest decyzją uznaniową. Organ podatkowy odmawiając udzielenia ulgi, mimo spełnienia przez przedsiębiorcę wymaganych warunków winien odmowę logicznie i przekonywująco uzasadnić. W odniesieniu zaś do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" powinny być oceniane przez pryzmat szczególnych wymogów wynikających z prawa krajowego i wspólnotowego, odnoszących się do celów, na które pomoc publiczna może być udzielona wymienionych w art.67b § 1 pkt 3 lit. a-m O.p.

11 Dokonując szczegółowej analizy art. 67b O.p. sąd pierwszej instancji podkreślił, że decyzja organu w sprawie ulgi ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet spełnienie przez podatnika szczególnych warunków odnoszących się do przedsiębiorców nie obliguje organu do udzielenia ulgi. Zmiany przepisów dotyczących udzielania ulg, polegające na specjalnych regulacjach odnoszących się do podatników prowadzących działalność gospodarczą, wprowadzone zostały do Ordynacji podatkowej w związku z koniecznością dostosowania przepisów krajowych do przepisów wspólnotowych, które to przepisy ustanawiają warunki ogólne udzielania pomocy publicznej w ramach tzw. rozporządzenia blokowego obowiązującego we wszystkich krajach Wspólnoty. Pomoc publiczna na subsydiowanie zatrudnienia udzielana była zgodnie z Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2204/2002 z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 TWE w odniesieniu do pomocy państwa w zakresie zatrudnienia i obejmowała: tworzenie nowych miejsc pracy, rekrutację pracowników znajdujących się w szczególnie trudnej sytuacji, w tym pracowników niepełnosprawnych, pokrycie dodatkowych kosztów zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych. Pomoc publiczna na podstawie przedmiotowego rozporządzenia mogła być udzielana do dnia 30 czerwca 2008 r. Z końcem okresu obowiązywania tego rozporządzenia systemy pomocy wyłączone na mocy niniejszego rozporządzenia pozostały wyłączone w sześciomiesięcznym okresie dostosowawczym. Aktem prawa krajowego określającym szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc na zatrudnienie, do którego miały zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 2204/2002, było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie. Udzielanie pomocy publicznej na mocy niniejszego rozporządzenia możliwe było jedynie do dnia 31 grudnia 2008 r. Termin ten wynikał z § 13 rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 2007 r. oraz zgodny był z przepisem przejściowym omawianego rozporządzenia Komisji (art. 11). Nowe rozporządzenie Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (Dz. Urz. UE. L. 214 z 9.08.2008, str. 3), wprowadziło szereg zmian w zakresie pomocy na subsydiowanie zatrudnienia. Rozporządzenie to przewiduje m.in. następujące kategorie pomocy dla pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji oraz pracowników niepełnosprawnych: pomoc w formie subsydiów płacowych na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji, pomoc w formie subsydiów płacowych na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych, pomoc na rekompensatę dodatkowych kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników niepełnosprawnych. Wejście w życie powyższego rozporządzenia pociągnęło za sobą konieczność dostosowania przepisów prawa krajowego do odpowiednich regulacji wspólnotowych. Nastąpiło to w drodze rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. w sprawie udzielenia niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 17 listopada 2009 r. i ostatecznie pozbawiło mocy prawnej rozporządzenie z dnia 24 sierpnia 2007 r. (§ 9 i 10 rozporządzenia).

12 WSA podkreślił, że wprawdzie skarżąca złożyła wniosek o przyznanie ulgi na zatrudnienie w dniu 14 stycznia 2008 r., czyli w czasie obowiązywania rozporządzenia restrukturyzacyjnego z dnia 24 sierpnia 2007 r., to mimo wszystko ostateczne jego rozpatrzenie nie mogło nastąpić na podstawie tego rozporządzenia. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że udzielenie pomocy na jego podstawie było możliwe jedynie w stosunku do wniosków złożonych przed 31 grudnia 2008 r. i rozpatrzonych do czasu wejścia w życie rozporządzenia z dnia 15 października 2009 r. tj. do dnia 17 listopada 2009 r. Wynika to przede wszystkim z faktu wejścia życie nowych przepisów wspólnotowych zmieniających dotychczasowe formy dopuszczalnej pomocy publicznej i obowiązku państw członkowskich dostosowania norm prawa krajowego. Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z dnia 23 listopada 2009 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2009 r., a odmawiającą udzielenia wnioskowanej ulgi, zasadnie nakazał rozpatrzenie wniosku strony w odniesieniu do aktualnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 15 października 2009 r. Dokonując zatem oceny wniosku strony przez pryzmat warunków zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008, do którego rozporządzenie Rady Ministrów nawiązuje, organ musiał rozstrzygnąć, czy ewentualne udzielenie ulgi stanowić będzie pomoc publiczną. Jeżeli tak, to na podstawie informacji uzyskanych od przedsiębiorcy organ podatkowy musiał ustalić, czy taka pomoc jest dopuszczalna w świetle europejskich i krajowych przepisów regulujących warunki udzielania pomocy publicznej. Ustalenie, czy wnioskowana pomoc jest dopuszczalna wiąże się z koniecznością określenia przez przedsiębiorcę przeznaczenia pomocy oraz dołączenia do wniosku wszystkich niezbędnych informacji.

13 W rozpoznawanej sprawie strona wystąpiła o udzielenie ulgi w postaci umorzenia wszystkich zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług związanych z prowadzeniem swojej firmy w ramach pomocy publicznej na zatrudnienie, powołując się na ważny interes publiczny. Organ podatkowy dwukrotnie wzywał stronę do sprecyzowania, wskazania przeznaczenia pomocy z uwagi na różnice wynikające z określenia przeznaczenia pomocy w poprzednio, jaki i obecnie obowiązującym rozporządzeniu. Ponieważ skarżąca konsekwentnie wnosiła o udzielenie ulgi z uwagi na ważny interes publiczny na mocy rozporządzenia z 24 sierpnia 2007 roku sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie odmówiły udzielenia ulgi na tej podstawie po 31 grudnia 2008 roku.

14 Zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 210 § 4 O.p., w ocenie WSA pozostawały bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu w zakresie długości postępowania wskazano, że postępowanie w niniejszej sprawie należało do skomplikowanych postępowań również z uwagi na zmianę stanu prawnego w trakcie trwającego postępowania. Ponadto strona kilkakrotnie występowała o przedłużenie postępowania z uwagi na konieczność dostarczenia pewnych informacji, dokumentów lub złożenia korekt deklaracji VAT mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, co niewątpliwie przyczyniło się do czasu trwania postępowania.

15 W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

16 a) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. )- dalej "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego poprzez: niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 roku w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych (Dz. U. z 2009 roku, nr 183, poz. 1426 - zwanego dalej: "Rozporządzeniem z 2009 r."), zamiast zastosowania przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 roku w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. z 2007 r., nr 158, poz. 1106 - zwanego dalej: "rozporządzeniem z 2007 roku") w sytuacji, gdy w momencie złożenia wniosku obowiązywały przepisy Rozporządzenia z 2007 roku, zaś przepisy przejściowe rozporządzenia z 2009 r. nie przewidywały, że do spraw wszczętych pod rządami rozporządzenia z 2007 r. i nie zakończonych do 31 grudnia 2008 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia z 2009 r.;

17 b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. spółka wskazała na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

18 - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż skarżąca nie wskazała, na jakie cele planowała przeznaczyć pomoc publiczną pomimo, że we wniosku z dnia 14 stycznia 2008 r. cele te zostały wyraźnie wskazane i były zbieżne z celami wynikającymi z rozporządzenia z 2007 r.;

19 - art. 133 § 1 w związku z art. 151 i w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż z akt sprawy (w szczególności wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych) nie wynika, na jakie cele skarżąca planowała przeznaczyć pomoc publiczną, a tym samym wydania rozstrzygnięcia w oparciu o stan faktyczny inny niż istniejący w rzeczywistości;

20 - art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez sąd faktu wydania przez organy podatkowe decyzji nieuwzględniających wszystkich dowodów, a w szczególności faktu wydania decyzji stwierdzającej niepodanie celu, na jaki zostanie przeznaczona pomoc publiczna, mimo że we wniosku do urzędu skarbowego skarżąca wskazała, na jaki cel pomoc publiczna zostanie przeznaczona;

21 - art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez sąd naruszenia przez organ wydający decyzję art. 120 O.p. i wydanie decyzji, która nie ma oparcia w przepisach obowiązującego prawa;

22 - art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej jako "p.u.s.a.") poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli sądu nad działalnością organów administracji publicznej, polegającej na niedostrzeżeniu, że decyzja została wydana wskutek działań organów podatkowych przeprowadzonych z naruszeniem prawa.

23 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona ponownie podkreśliła, iż skoro przepisy dotyczące pomocy publicznej są przepisami prawa materialnego i skoro złożyła ona wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w styczniu 2008 r., czyli w okresie, w którym obowiązywało rozporządzenie z 2007 r. – to konsekwentnie wniosek ten powinien zostać rozpatrzony zgodnie z tym rozporządzeniem, a więc w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie złożenia wniosku.

24 Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna podatniczki nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

27 Skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych, bowiem ocena prawidłowości przebiegu postępowania i ustaleń faktycznych winna poprzedzać badanie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

28 Stawiając zarzuty procesowe strona składająca skargę kasacyjną powinna wykazać, że naruszenie to było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (kształtowało bądź współkształtowało treść rozstrzygnięcia). Niewykazanie wpływu uchybień na wynik sprawy skutkuje uznaniem zarzutu za bezzasadny.

29 W swojej skardze kasacyjnej strona skarżąca wskazała na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie wskazała celu, na jaki planowała przeznaczyć pomoc publiczną i poprzez niedostrzeżenie przez sąd, że organy nie uwzględniły wszystkich dowodów zebranych w sprawie, w szczególności wydania decyzji stwierdzającej niewskazanie celu pomocy, choć we wniosku cel ten został określony. Powołane przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określają środki kontroli, jakie stosuje wojewódzki sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej w przypadku niestwierdzenia naruszenia prawa i w sytuacji, gdy stwierdzi, że decyzja bądź postanowienie zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Stanowią zatem o treści zwrotu stosunkowego, jaki sąd formułuje po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonego aktu. Aby sformułować tego typu zwrot sąd musi dokonać oceny prawidłowości zastosowania przepisów regulujących postępowanie administracyjne (podatkowe). Prawidłowo formułując zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. strona skarżąca nie może zatem ograniczyć się do przywołania wskazanych wyżej przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne (norm odniesienia), ale powinna wskazać pozostające z nimi w związku przepisy postępowania administracyjnego (normy dopełnienia), które w jej ocenie zostały naruszone przez organy administracji publicznej, a którego to naruszenia wojewódzki sąd administracyjny nie dostrzegł (por uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz. 1 i zawarty w jej uzasadnieniu pkt III.2 wywód dotyczący norm odniesienia i dopełnienia). Nie wystarczy przywołanie wyłącznie przepisów regulujących środki kontroli, jeżeli strona nie wskaże przepisów, którym uchybiono w postępowaniu administracyjnym i nie wykaże, że uchybienie to było na tyle istotne, że mogło spowodować wydanie decyzji o innej treści. Tylko w takim przypadku można bowiem skontrolować w sądowym postępowaniu instancyjnym, czy sąd pierwszej instancji zastosował właściwy środek kontroli (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012r., II OSK 2077/10, LEX nr 1125504, z dnia 12 kwietnia 2012r., II GSK 1909/10, LEX nr 1410598, z dnia 26 lutego 2014r., II GSK 1925/12, LEX nr 1447197). Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.) nie może zastępować strony składającej skargę kasacyjną w precyzowaniu podstaw kasacyjnych poprzez dopasowanie do opisu naruszenia przepisu postępowania administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004r., GSK 10/04, z dnia 7 czerwca 2004r., FSK 179/04, oba dostępne z Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych powodów zarzuty naruszenia art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. bez powiązania ich z przepisami Ordynacji podatkowej, które miał naruszyć organ podatkowy, są bezzasadne. Nie ma bowiem możliwości oceny, czy doszło do uchybienia, skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

30 Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.120 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez sąd, że organ wydał decyzję, która nie ma oparcia w przepisach obowiązującego prawa. Zarzut ten nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W decyzji organy podatkowe odwołały się do obowiązujących przepisów prawa, decyzja nie była w związku z tym wydana bez podstawy prawnej. Ponadto także w tym przypadku należałoby wskazać przepisy prawa materialnego, którym organy uchybiły poprzez ich niewłaściwe zastosowanie bądź błędną wykładnię. W skardze kasacyjnej przepisów takich nie wskazano, także w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego ( o czym niżej).

31 Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art.133 § 1 w zw. z art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Łącząc w jednym zarzucie kilka przepisów strona skarżąca powinna wykazać, jaką normę prawną z nich wywiodła i dlaczego jej zdaniem doszło do naruszenia tej normy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2011r., I OSK 487/10, LEX nr 1070834). Takiego wywodu w skardze kasacyjnej zabrakło, zarzut ten nie został uzasadniony. W istocie strona skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji przyjęcie wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Prawidłowości ustaleń faktycznych, gdy strona skarżąca nie zarzuca sądowi pierwszej instancji przyjęcia podstawy faktycznej na podstawie innych dowodów niż znajdujące się w aktach sprawy, nie można podważać za pomocą zarzutu naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a.(por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2014r., II GSK 2272/13, LEX nr 1450754, z dnia 7 marca 2013r., II GSK 2374/11, LEX nr 1296049).

32 W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca wskazała także na naruszenie art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Przepis ten jest przepisem ustrojowym. Przepisy te sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć rozpoznając sprawę, która nie należy do jego właściwości bądź stosując inne kryterium kontroli niż kryterium legalności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014r., I OSK 1518/12, LEX nr 1452122, z dnia 19 września 2013r., II OSK 533/12, LEX nr 1408542). Nie stanowi naruszenia tego przepisu zastosowanie niewłaściwego w ocenie strony środka kontroli.

33 Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 roku w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych zamiast zastosowania przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 roku w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie. Przytoczenie podstawy kasacyjnej, jak wynika z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 14 marca 2013r., I OSK 1799/12,LEX 1295809, z dnia 18 lipca 2013r., I OSK 841/13, LEX nr 1374762, z dnia 11 września 2013r.,I FSK 1277/13, LEX 1363470) wymaga wskazania konkretnego przepisu (jego jednostki redakcyjnej) aktu prawnego, jaki został naruszony. W tym przypadku, podnosząc zarzut zastosowania przepisów, które nie obowiązywały w dacie złożenia wniosku strona skarżąca mogła przykładowo wskazać naruszenie przepisów określających wejście w życie późniejszego aktu prawnego, czy też przepisów uchylających. Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art.183 § 1p.p.s.a., nie może jednak zastępować strony składającej skargę kasacyjną w przytaczaniu podstawy kasacyjnej.

34 Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu w oparciu art. 184 p.p.s.a.

35 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., Nr 490).