Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 2037/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 2037/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1226/13 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1226/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. [...] S.A. w K. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 25 lipca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uchyliło decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 4.756.524,00 zł. i określiło Spółce wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 4.474.959,00 zł.

4 W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji SKO w Katowicach oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

5 - przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

6 – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l."), które miało wpływ na wynik sprawy.

7 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

8 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – podał, że organy podatkowe wskazały, jakie fakty w badanym stanie faktycznym uznały za udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania rozstrzygnięcia. Przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności, uwzględniając także oceny prawne i wskazania zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało, co prawda na kanwie innego roku podatkowego i innego podatnika jednakże ma ono postać wyroku interpretacyjnego.

9 W sytuacji kwalifikowania przez organy podatkowe poszczególnych obiektów i urządzeń do przedmiotów opodatkowania – należy uwzględnić pogląd, zgodnie z którym, jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy podatkowej. Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu ustawy podatkowej niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

10 W ocenie WSA, organy podatkowe w uzasadnianiu wydanych decyzji wskazały cechy charakterystyczne dla poszczególnych, objętych sporem, przedmiotów opodatkowania, które pozwoliły uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U z 2010 r., nr 243, poz. 1623 – zwanej także "u.p.b."). Organy te wnikliwie i wszechstronnie dokonały ustaleń, czy odpowiadają one budowlom wymienionym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i czy w roku podatkowym, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, stanowiły kompletne oraz zdatne do użytku obiekty – co znalazło wyraz w motywach zaskarżonego orzeczenia. Organy zasadnie wskazały, które przedmioty klasyfikują się jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a które odpowiadają budowlom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wymienionym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ odwoławczy, przy pomocy przedstawionego przez podatnika wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz przyporządkowanemu im numerowi KŚT, dążył do ustalenia, czy stanowią one jedynie element wyrobiska górniczego, czy też były to obiekty od niego niezależne, co znalazło odzwierciedlenie w objętej badaniem decyzji.

11 Sąd wskazał, że budowlę zdefiniowano w ustawie - Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Wprawdzie ustawa ta określa przy tym budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3), zaś z definicji obiektu budowlanego wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury, jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które explicite zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Ustawa - Prawo budowlane do budowli zalicza między innymi, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, aby odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Nie należy wykorzystywać definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy też w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Definiują one bowiem pojęcia sieci uzbrojenia terenu oraz uzbrojenia terenu dla potrzeb tych ustaw. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być natomiast odwołanie się do dalszych postanowień ustawy - Prawo budowlane. Wynika z nich w szczególności, że do obiektów budowlanych zalicza się, między innymi, sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), przy czym w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej, zaś w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz.1055) sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu.

12 Sąd stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wymieniły wszystkie obiekty uznane za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i szczegółowo wskazały przyczyny takiej kwalifikacji. Przykładowo, uznając że są budowlami sieci techniczne, w tym sieci telekomunikacyjne SKO wskazało, że są one zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności telekomunikacyjnej są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, a tym samym także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału nie ma cech budynku ani też małej architektury, to jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu u.p.o.l. Za bezzasadne WSA uznał więc zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

13 Podobnie Sąd ocenił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 187 § 1 ord. pod. Nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Organy podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania, w odniesieniu do gruntów budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu Spółki w badanym roku podatkowym. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 ord. pod.

14 Zdaniem WSA, argumenty organu odwoławczego dotyczące zarzutu ustalenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o przepisy rozporządzenia KŚT i PKOB oraz zarzutu powoływania się w uzasadnieniu decyzji na tezy wyroków sądów administracyjnych są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący.

15 Sąd uznał, że organy nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

16 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

17 Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie:

18 - przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a.") oraz art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec okoliczności, że zaskarżony wyrok został wydany pod kątem oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej w oparciu o poczynioną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach kwalifikację spornych w sprawie środków trwałych, nie zaś w oparciu o znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy - Prawo budowlane, definiującego, jakie urządzenia techniczne są budowlami,

19 - prawa materialnego przez błędną wykładnię obowiązującego w 2007 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy, wobec uznania, że zgodne z tym przepisem było ustalenie przedmiotu opodatkowania w oparciu o Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych oraz Klasyfikację Środków Trwałych, a także w oparciu o pozaustawowe definicje różnorakich obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, z których rzekomo wynika, że obiekty te kwalifikują się w poczet zdefiniowanej na potrzeby podatku od nieruchomości budowli.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie jest zasadna, wobec czego należało ją oddalić.

23 W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. W pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż ocena prawidłowości wykładni i zastosowania norm prawa materialnego powinna być oparta na prawidłowo pod względem proceduralnym zbudowanej podstawie faktycznej rozstrzygnięcia.

24 Zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a autor skargi kasacyjnej uzasadnił wydaniem zaskarżonego orzeczenia "pod kątem oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej w oparciu o poczynioną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach kwalifikację spornych w sprawie środków trwałych, nie zaś w oparciu o znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy - Prawo budowlane, definiującego, jakie urządzenia techniczne są budowlami".

25 Odnosząc się zatem do zarzutów kasacyjnych należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny I instancji (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10; wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1390/10). Operując w granicach sprawy, tj. w granicach wyznaczonych zasadą wyrażoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny orzeka również, jak wynika z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., na podstawie jej akt (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 54 § 2 p.p.s.a.). Uzasadnia to twierdzenie, że sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak wynika z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

26 Naruszenie zaś zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w szczególności w sytuacji, gdy Sąd I instancji: 1) oddalił skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominął istotną część tych akt, 3) przeprowadził postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparł orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09).

27 Dokonując oceny zasadności wskazanych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej przy uwzględnieniu przedstawionych argumentów brak jest podstaw, aby przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała którakolwiek z wymienionych powyżej sytuacji, która mogłaby zostać zakwalifikowana, jako naruszenie wskazanych wyżej przepisów p.p.s.a. Sąd I instancji orzekł bowiem na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy i w granicach danej sprawy,

28 Za niezrozumiały należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 4 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sędziowie sądów administracyjnych i asesorzy sądowi w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. To, że Spółka nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu I instancji nie może być oceniane jako naruszenie wskazanego przepisu.

29 Zarzut naruszenia prawa materialnego także nie zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09). Trybunał orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

30 Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało, co prawda na kanwie innego roku podatkowego i innego podatnika jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

31 Trybunał Konstytucyjny orzekając o zgodności z Konstytucją RP ww. przepisów, stwierdził m. in., "że analiza u.p.b i u.p.g.g. prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane".

32 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż "skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych – zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych – były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. (o ile założymy, iż w wyrobiskach odkrywkowych nie mogą występować obiekty budowlane w postaci budynków w rozumieniu u.p.b., będące jednocześnie budynkami w ujęciu u.p.o.l., co w odniesieniu do wyrobisk podziemnych jest przesądzone)".

33 Wyjaśniając istotę podjętego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny podkreślał, iż "stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym)".

34 W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśniał, iż "stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. Należy zatem wskazać raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

35 - jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b, u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

36 - jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane."

37 Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zarówno organ odwoławczy, jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stosując przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust.1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l kierowały się wykładnią pojęć w tych przepisach zawartych. Sąd pierwszej instancji oceniał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było prawidłowe, ocenę taką – w kontekście podniesionych zarzutów w skardze kasacyjnej – aprobuje Naczelny Sąd Administracyjny.

38 Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, na podstawie art.184 p.p.s.a., należało ją oddalić.[pic]