Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2035/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2035/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Anna Dumas, NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 195/10 w sprawie ze skargi T. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od T. W. i J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1. Wyrokiem z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 195/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez T. i J.W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

4 2. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 30 września 2009 r. określił J. i T.W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

5 Z jej uzasadnienia wynika, że T.W. prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowalnych pod nazwą J. z siedzibą w S. i opłacała podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Przeprowadzona w firmie J. kontrola podatkowa, a także przeprowadzone wobec podatników postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., wykazały, że T.W.:

6 - błędnie podsumowała strony podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w konsekwencji czego wystąpiły różnice pomiędzy wielkościami wykazanymi w zeznaniu podatkowym, a wielkościami w księdze podatkowej,

7 - zaniżyła przychody w związku z niewykazaniem przychodu za wykonaną usługę remontową w lokalu położonym przy ulicy [...],

8 - zawyżyła przychody, zaliczając do przychodu wartość z faktur dokumentujących otrzymane zaliczki tytułem zawartych umów na wykonanie usług,

9 - zawyżyła koszty uzyskania przychodu, o kwoty wynikające z faktur i rachunków na zakup usług budowlanych, pochodzące od nieistniejących podmiotów gospodarczych oraz od podmiotów, które nie potwierdziły wykonywania usług na rzecz firmy.

10 Wskazano, że faktury i rachunki [...] pochodziły od podmiotów niefigurujących w ewidencji działalności gospodarczej, zaś okazane do kontroli przez J.W. zaświadczenia o wpisach do ewidencji działalności gospodarczej były nieautentyczne. Ponadto, [...], zapoznani z treścią faktur, oświadczyli, że nigdy nie współpracowali z firmą T.W. oraz nigdy nie wystawiali faktur na rzecz należącej do niej firmy.

11 3. Podatnicy zaskarżyli ww. decyzję, zarzucając w odwołaniu od niej:

12 - naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez niezastosowanie się do podstawowej zasady wynikającej z treści tego artykułu, że działanie organów podatkowych jest oparte na przepisach prawa;

13 - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

14 - naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, przejawiającej się w swobodnej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie;

15 - błędną ocenę stanu faktycznego.

16 4. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w prowadzonym postępowaniu wykazano, że z naruszeniem przepisów zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu faktur wystawionych bądź przez nieistniejące podmioty, bądź przez podmioty, które nie potwierdziły wykonania usług wskazanych na tych dokumentach. Strona nie udowodniła, że koszty podwykonawstwa wynikającego ze spornych faktur i rachunków zostały poniesione przez stronę. Nie udowodniono także faktu, że zakwestionowane w postępowaniu faktury i rachunki dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, przeciwnie - wykazano procesowo brak zgodności pomiędzy podmiotami wskazywanymi przez stronę, jako podwykonawcy robót, a przedstawionymi na tę okoliczność fakturami i rachunkami. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że dziewięć podmiotów wskazanych w fakturach i rachunkach jako wykonawcy usług na rzecz firmy T.W. nie istniało bądź nie potwierdziło świadczenia usług i wystawienia rachunków, czy faktur.

17 Zapisy w księgach podatkowych strony nie obrazowały rzeczywistych operacji gospodarczych, bowiem bazowały na treści dokumentów nieodzwierciedlających faktycznych transakcji. Opierając się na art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie uznały księgi przychodów i rozchodów za dowód w części dotyczącej zarówno przychodu jak i zakupu usług od ww. kontrahentów. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

18 Skarga do Sądu pierwszej instancji.

19 5. Małżonkowie W. na powyższą decyzję wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ponawiając zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

20 W uzupełnieniu skargi podnieśli dodatkowo, że skoro organy podatkowe stwierdziły nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to zobowiązane były do szacowania podstaw opodatkowania, na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, a skoro organy zrezygnowały z tego - zobowiązane były do wyłączenia z podstawy opodatkowania przychodu osiągniętego w związku z tymi kosztami.

21 Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

22 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał wniesioną skargę za zasadna i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał, że wydana ona została z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, określającym zasadę prawdy obiektywnej, wyrażającą obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

23 Wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawę do wyłączenia spornej kwoty z kosztów uzyskania przychodów stanowiło nie ustalenie, iż sporne wydatki nie zostały w ogóle poniesione, czy też poniesione przez pracowników lub zleceniobiorców firmy J., a jedynie to, że wykonawcą usług, wymienionych w zakwestionowanych fakturach i rachunkach, nie były podmioty będące ich wystawcami i że dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków są dowodami księgowi nierzetelnymi, powodującymi, że uczynione na ich podstawie zapisy w księdze podatkowej czynią, że księga ta również jest nierzetelna.

24 7. Sąd podkreślił, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające ograniczyło się do badania tego, czy wykonawcą określonych w spornych fakturach i rachunkach usług były podmioty, tj. wystawcy faktur i rachunków i, czy to na ich rzecz zostały poniesione sporne wydatki. Poza przedmiotem zainteresowania organów podatkowych pozostało natomiast to, czy wydatki takie zostały w rzeczywistości przez firmę J. poniesione w celu osiągnięcia przychodu, stanowiąc koszty zleconych przez nią usług podwykonawczych lub koszty inwestycji własnych, jak też, czy wydatki te wykazane zostały dwukrotnie, raz jako wydatek na usługi podwykonawcze wystawcom zakwestionowanych faktur i rachunków, drugi raz jako zapłata wynagrodzenia pracownikom zatrudnionym w firmie J., albo też zapłata innym podwykonawcom niż wystawcy faktur i rachunków.

25 Zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych w wyniku zawarcia w nich zapisów uczynionych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych koniecznym czyni określenie podstawy opodatkowania, czy jednego z jej elementów, jakim są koszty uzyskania przychodów, w drodze jej oszacowania, jeżeli brak jest innych poza zawartymi w księdze podatkowej danych lub danych wynikających z zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów uzupełniających. Skoro ewidencja podatkowa zawiera nierzetelne dane dotyczące poniesienia określonych wydatków, to jest oczywiste, iż nie może ona w tym zakresie w postępowaniu podatkowym stanowić dowodu tego, co z niej wynika. Jednakże sama nierzetelność tej ewidencji (czy źródłowych dowodów księgowych) nie musi jeszcze oznaczać, że określony koszt (wydatek) w rzeczywistości w celu osiągnięcia przychodu nie został przez podatnika poniesiony. Uznanie księgi podatkowej za nierzetelną w całości lub w części, zarówno w zakresie dotyczącym osiągniętych przychodów, jak i poniesionych kosztów jego uzyskania, oznacza bowiem konieczność takiego działania organu podatkowego, które zmierza do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, a podjęta w tym zakresie metoda tego określenia, jaką jest oszacowanie tej podstawy, zmierzać musi do tego aby określona w ten sposób wysokość podstawy opodatkowania zbliżona była do rzeczywistej.

26 8. Sąd nakazał organom wyjaśnienie, czy sporne koszty zostały przez skarżących rzeczywiście poniesione dla osiągnięcia przychodu. Organy podatkowe mają rozszerzyć swoje dotychczasowe ustalenia, które dotychczas sprowadzały się do zakwestionowania rzetelności faktur i rachunków oraz przedstawionego przez skarżących zestawienia liczby pracowników, liczby godzin koniecznych do wykonania usług wykazanych w nierzetelnych fakturach i rachunkach oraz umów wadliwie przyporządkowanych do tych faktur i rachunków, celem wykazania, czy wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tych nierzetelnych dokumentów mogły stanowić koszty inwestycji własnych firmy J., oraz w przypadku nieudowodnienia, że wydatki te stanowiły koszt inwestycji własnych, albo poniesione zostały na innych podwykonawców niż wykazanych w nierzetelnych fakturach i rachunkach, przystąpią do szacowania wydatków, o ile organy ustalą, że zostały one poniesione rzeczywiście.

27 Skarga kasacyjna.

28 9. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w S. Wyrok zaskrzył w całości, zarzucając naruszenie:

29 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy ograniczył się do badania faktu, czy wykonawcami usług figurującymi na spornych fakturach i rachunkach były te podmioty i czy na ich rzecz zostały poniesione wydatki, poza przedmiotem zainteresowania pozostawiając fakt, czy wydatki te zostały rzeczywiście przez firmę J. poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz przyjęcie przez Sąd nieznajdującego uzasadnienia w brzmieniu art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej poglądu, iż organ podatkowy oceniając związek wydatku z przychodem powinien dodatkowo w spornej sprawie zbadać, czy wydatki te poniesione zostały na rzecz innych podmiotów niż wystawcy faktur i rachunków, podczas gdy Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie, iż usługi te wykonali inni podwykonawcy oraz podnosiła wielokrotnie, iż pracownicy jej firmy usług tych nie byli w stanie wykonać, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji,

30 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez Sąd, że stwierdzenie przez organ podatkowy nierzetelności ksiąg podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów w zakresie dotyczącym wydatków poniesionych na rzecz podmiotów nieistniejących bądź kwestionujących fakt współpracy ze Stroną dla dostatecznego wyjaśnienia sprawy koniecznym czyni określenie przez organ podstawy opodatkowania w drodze szacowania, podczas gdy organ podatkowy odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji,

31 - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowa poprzez nie odniesienie się w zaskarżonym wyroku do kwestii odstąpienia przez organ podatkowy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadził do uchylenia zaskarżonej decyzji,

32 - art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na nakazanie organom podatkowym rozszerzenie ustaleń celem wykazania czy wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dokumentów mogły stanowić koszty inwestycji własnych firmy J. albo poniesione zostały na innych podwykonawców niż wskazanych w nierzetelnych fakturach i rachunkach, a w przypadku nieudowodnienia przystąpiły do szacowania wydatków, o ile organy ustalą, że zostały one poniesione rzeczywiście.

33 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

34 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik T. i J.W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

35 Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

36 11. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

37 Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, iż istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było udowodnienie, że wykonawcą usług, wymienionych w zakwestionowanych fakturach i rachunkach, nie były podmioty będące ich wystawcami i że dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków są dowodami księgowymi nierzetelnymi, powodującymi, że uczynione na ich podstawie zapisy w księdze podatkowej czynią, że księga ta jest nierzetelna.

38 Organy uznały, że zakwestionowane faktury i rachunki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty widniejące w tych dokumentach, jako ich wystawcy w rzeczywistości nie wykonywały wyszczególnionych w nich usług na rzecz firmy prowadzonej przez skarżącą. Faktury te i rachunki wskazują bowiem na zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały, bądź zaistniały pomiędzy innymi podmiotami. Ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe zostały następnie uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji.

39 12. Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał jednak, że poza przedmiotem zainteresowania organów podatkowych pozostało to, czy wydatki takie zostały w rzeczywistości przez firmę J. poniesione w celu osiągnięcia przychodu, stanowiąc koszty zleconych przez nią usług podwykonawczych lub koszty inwestycji własnych, jak też, czy wydatki te wykazane zostały dwukrotnie, raz jako wydatek na usługi podwykonawcze wystawcom zakwestionowanych faktur i rachunków, drugi raz jako zapłata wynagrodzenia pracownikom zatrudnionym w firmie J., albo też zapłata innym podwykonawcom niż wystawcy faktur i rachunków.

40 Sąd pierwszej instancji nie podważył głównej tezy ustaleń organów podatkowych, a zatem, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ale przedstawił własną tezę, iż nie jest istotne, kto nabyte przez skarżącą usługi wykonał, ważne jest, że w ogóle zostały one wykonane. Wskazał, że to na organie podatkowym ciąży wykazanie, kto wykonał te usługi i rozważenie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartość wykonanych prac.

41 Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawcy faktur nie istnieją, bądź zaprzeczyli, aby wykonywali wyszczególnione w tych fakturach usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sytuacji organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby zakwestionować przebieg zdarzeń gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami i wezwać skarżącą do wykazania, że zaewidencjonowane faktury stanowiące podstawę do pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania, odpowiadają rzeczywistości. Z wyjaśnień strony nie wynikały okoliczności, na podstawie których można byłoby stwierdzić, w jakim zakresie i przez kogo usługi te były wykonane; nie przedłożono żadnych dokumentów, potwierdzających wykonanie usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Z kolei ustalenia i wnioski organów podatkowych w zakresie dotyczącym usług wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach opierają się na ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zostało w szczegółowy sposób przedstawione w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych i poddane analizie przez Sąd pierwszej instancji.

42 13. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. W interesie skarżących leżało wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Ze względu na to, że faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu, co ma znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, powinno dążyć się do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych na wskazane dobra (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1232/10

43 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

44 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sytuacji, gdy niewątpliwe jest, iż wystawca faktury nie wykonał w rzeczywistości usług wskazanych w tej fakturze, to organ nie jest zobowiązany z urzędu uznawać kwot wykazanych w tej fakturze za koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy usługi te w rzeczywistości zostały wykonane.

45 Prawidłowe jest natomiast stanowisko odmienne, zaprezentowane w skardze kasacyjnej. Wynika z niego, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami.

46 14. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, o czym była już mowa przy ocenie zasadności zarzutów dotyczących prawa procesowego, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

47 Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

48 Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

49 15. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10; wszystkie dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

50 W związku z przedstawionymi powyżej poglądami, za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie przez Sąd nieznajdującego uzasadnienia w brzmieniu art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej poglądu, iż organ podatkowy oceniając związek wydatku z przychodem powinien dodatkowo w spornej sprawie zbadać, czy wydatki te poniesione zostały na rzecz innych podmiotów niż wystawcy faktur i rachunków, podczas gdy Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie, iż usługi te wykonali inni podwykonawcy oraz podnosiła wielokrotnie, iż pracownicy jej firmy usług tych nie byli w stanie wykonać, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji.

51 16. W konsekwencji trafności powyżej wskazanego zarzutu na aprobatę zasługują pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. W jego ocenie, skoro nawet organy podatkowe stwierdziły, iż koszt nie został udokumentowany rzetelnymi dokumentami, winny były oszacować ten koszt, nie kwestionując samego faktu wykonania usług. Stanowisko to jest wadliwe, a zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej są w tym zakresie uzasadnione.

52 Jak zasadnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10, warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

53 W rozpoznawanej sprawie skarżąca ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. również wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

54 To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

55 Z powyżej wskazanych powodów za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

56 18. Skoro to nie na organie podatkowym, a na podatniku ciąży obowiązek posiadania, względnie wskazania dowodów pozwalających na ustalenia kosztów uzyskania przychodów, to brak było podstaw do nakładania na organy obowiązku ustaleń, czy wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dokumentów mogły stanowić koszty inwestycji własnych firmy J.-B. albo poniesione zostały na innych podwykonawców niż wskazanych w nierzetelnych fakturach i rachunkach, oraz aby w przypadku nieudowodnienia przystąpiły do szacowania wydatków, o ile organy ustalą, że zostały one poniesione rzeczywiście. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało w tym zakresie uznać za uzasadniony.

57 19. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Sąd ten ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko wynikające z niniejszego uzasadnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.