Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2016 r., II FSK 2026/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2016 r., II FSK 2026/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1150/13 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2013 roku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., decyzją z dnia 20 marca 2013 roku określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 4.600 zł z tytułu otrzymania pożyczki od T. R.. W uzasadnieniu wyjaśniono, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą G., został objęty kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2010. Kontrola podatkowa została rozpoczęta w dniu 26 lipca 2012 roku. Zakończenie kontroli nastąpiło w dniu 14 grudnia 2012 roku podpisaniem protokołu kontroli. Podstawą do przeprowadzenia kontroli były informacje o dokonanym przez kontrolowanego zakupie nieruchomości o pow. 0.2895 ha zabudowanej budynkiem magazynowym za kwotę 235.000 zł (w dniu 19 listopada 2010 roku). Przy czym z danych posiadanych przez organ wynikało, że wydatki za rok 2010 przewyższały uzyskane przychody o kwotę 395.912,10 zł. Kontrolowany został poinformowany, że kontrola dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skarżący wyjaśnił, że zakup nieruchomości został sfinansowany częściowo ze sprzedaży przedmiotów prywatnych nabytych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz częściowo z pożyczek od osób prywatnych.

5 Do protokołu czynności z dnia 17 września 2010 r. podatnik oświadczył, że niedobór środków pieniężnych pokrył pożyczką otrzymaną w dniu 10 października 2010 roku od T. R. Na dowód pożyczki podatnik przedłożył umowę pożyczki z dnia 10 października 2010 roku, która została zawarta pomiędzy Skarżącym a T. R. Zgodnie z treścią umowy pożyczka w kwocie 28.000 zł została przekazana do rąk pożyczkobiorcy. Podatnik przedłożył również deklarację od podatku od czynności cywilnoprawnych, która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 5 września 2012 roku (data nadania 3 września 2002 roku). Podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony w dniu 3 września 2012 roku według stawki 2% wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (560 zł). Przyjmując powyższe ustalenia faktyczne organ podatkowy uznał, że skarżący powołał się na fakt zawarcia pożyczki podczas kontroli podatkowej, a należny podatek uiścił po upływie terminu przewidzianego do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli dopiero w dniu 3 września 2012 roku. Umowa została zawarta pomiędzy podmiotami innymi niż osoby wymienione w art. 4 a i osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej według przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku podatku od spadków i darowizn. Za podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę 23.000 zł , czyli kwotę pożyczki 28.000 zł pomniejszoną o kwotę wolną od podatku (5000 zł) zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. d) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ ustalił zobowiązanie podatkowe według stawki 20%, czyli ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 4.600 zł. Jednocześnie wyjaśnił, że zaległość podatkowa wynosi 3.320 zł.

6 Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik ujawnił otrzymanie pożyczki po wszczęciu kontroli podatkowej. Ponadto organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż należny podatek nie został zapłacony, w konsekwencji prawidłowo przyjął zaistnienie w sprawie drugiej przesłanki opodatkowania według stawki 20%. Podatek według stawki 2% został bowiem zapłacony po wszczęciu kontroli podatkowej.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu do okoliczności kontrolowanej sprawy.

8 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonując prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz prawidłowo zastosowały art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W uzasadnieniu zauważono, że wbrew twierdzeniom autora skargi, z notatki służbowej z dnia 26 lipca 2012r. wynika jednoznacznie, że Skarżący dopiero po doręczeniu mu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz po udzieleniu informacji o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli ujawnił źródła finansowania w postaci pożyczek. W okolicznościach kontrolowanej sprawy obowiązek podatkowy powstał w dniu 10 października 2010 roku – art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Dowody zgromadzone w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, że zarówno złożenie deklaracji, uiszczenie podatku według stawki 2%, oraz wyjaśnienia dotyczące źródeł finansowania zakupu nieruchomości miały miejsce w toku kontroli podatkowej.

10 Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, że wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Powyższe naruszenie przepisów p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie przepisów postępowania stanowi więc podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego tj., art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w sposób wskazany w uzasadnieniu. Powyższe stanowi podstawę kasacyjną określoną przepisem art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

11 Mając powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

15 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu tej sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, które są wyznaczone zostały przez sformułowany w niej jedynie zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

16 Zgodnie z tym przepisem stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

17 W ocenie Skarżącego sporna pożyczka z dnia 10 października 2010 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawki 20% na podstawie wymienionego przepisu, wobec faktu, że podatek ten został przez podatnika zapłacony wg stawki 2% (z odsetkami) jeszcze przed złożeniem oświadczenia z dnia 17 września 2012 r. Nadto Skarżący akcentuje, że prowadzona kontrola dotyczyła zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, co ma wynikać z upoważnienia do kontroli z dnia 26 lipca 2012 r.

18 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej.

19 W niniejszej sprawie za bezsporne należało uznać, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw do opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2010, rozpoczęła się w dniu 26 lipca 2012 r. Skarżący został przy tym poinformowany, że kontrola dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W dniu 3 września 2012 r. Skarżący nadał deklarację od podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącą umowy pożyczki gotówkowej z dnia 10 października 2010 r. (data wpływu do organu – 5 września 2012 r.) oraz dokonał wpłaty zadeklarowanego podatku wraz z odsetkami według stawki 2%. Na okoliczność zawarcia ww. umowy pożyczki Skarżący powołał się w dniu 17 września 2012 r., czyli w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego.

20 Organ uznał więc, że w przypadku Skarżącego zachodzą przesłanki z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i określił Skarżącemu stawkę podatku 20% od wskazanej umowy pożyczki.

21 Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny sprawy, który jak wskazano wyżej jest bezsporny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafnie przyjął WSA, iż przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki 20%, których spełnienie powinno nastąpić kumulatywnie. W sprawie będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku słusznie przyjęto, że przesłanki te zostały spełnione: (a) powołanie się Skarżącego przed organem podatkowym na umowę pożyczki miało miejsce w toku postępowania kontrolnego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; (b) należny z tytułu umowy podatek nie został zapłacony w ustawowym terminie (jego uregulowanie nastąpiło dopiero w trakcie postępowania kontrolnego). Umowa pożyczki będąca przedmiotem sprawy została bowiem zawarta w dniu 10 października 2010 r. Na powyższą pożyczkę Skarżący powoływał się w toku postępowania kontrolnego.

22 W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje działanie organu podatkowego, które słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, który neguje pogląd Skarżącego, iż zapłata podatku wg skali 2% przed złożeniem oświadczenia z dnia 17 września 2012 r., lecz po wszczęciu postępowania kontrolnego, wyklucza zastosowanie sankcyjnej 20-procentowej stawki podatkowej.

23 W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma natomiast to, że Skarżący aktywność w zakresie wypełnienia obowiązku daniowego w związku z zawartą umową pożyczki wykazał dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego, a po upływie terminu wynikającego z art. 10 ust. 1 u.p.c.c.

24 Wnioskom i argumentacji Skarżącego przeczy przede wszystkim cel omawianego uregulowania zawartego w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Wskazać należy, że podatnikowi powołującemu się na fakt zawarcia umowy pożyczki, towarzyszy zwykle w toku sprawy określony punkt odniesienia, którego celem jest coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjne w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens art. 7 ust. 5 u.p.c.c. (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK3910/14). Nikt racjonalnie rozumujący nie powołałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki czy depozytu nieprawidłowego tylko w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych, czyli zapłaty podatku według wyższej stawki (S. Bogucki, A.Dumas, W.Stachurski. K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych . Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s.240). To sprawia, że przez użyty w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. zwrot legislacyjny "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika, których skutkiem jest ujawnienie pożyczki dopiero w trakcie jednego z postępowań wymienionego w tym przepisie. Bez znaczenia jest przy tym cel wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego, skoro zakresem weryfikacji może zostać objęta problematyka dot. opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. W rozpoznawanej sprawie, potwierdzenie przez skarżącego otrzymania pożyczki, nie miało na celu zwiększenia jego obciążeń podatkowych ale ich zmniejszenie, albowiem zostało złożone w trakcie prowadzonej kontroli podatku dochodowego, którą objęto ocenę pokrycia poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków z nieujawnionych źródeł. Ponadto skarżący uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych, wg stawki 2%, co potwierdza fakt ujawnienia przez niego zawarcia pożyczki z T. R. Dla realizacji warunków wymienionych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. nie jest konieczne uprzednie zapytanie przez organ o źródło pochodzenia środków na finansowanie (wykazanie źródła pochodzenia majątku i dochodów). W każdym przypadku, decydując się na ujawnienie dokonania czynności cywilnoprawnej w toku prowadzonego postępowania przez organ podatkowy podatnik musi liczyć się z konsekwencjami zapłaty należnego podatku i nie ma przy tym znaczenia na jaki cel zostały mu środki pieniężne pożyczone (zob. NSA w wyroku z 13 lipca 2011r., II FSK 413/10). Gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez Skarżącego, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych, byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3932/16). Podzielić zatem należy stanowisko WSA w Poznaniu, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

25 Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że dokonana przez WSA wykładnia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jest prawidłowa, a zatem zarzut naruszenia tej regulacji należy uznać za chybiony.

26 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.