Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2016 r., II FSK 2025/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2016 r., II FSK 2025/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1149/13 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2013 roku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., decyzją z dnia 20 marca 2013 roku określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3.800 zł z tytułu otrzymania pożyczki od K.R. W uzasadnieniu wyjaśniono, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M.T. [...], został objęty kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2010. Kontrola podatkowa została rozpoczęta w dniu 26 lipca 2012 roku. Zakończenie kontroli nastąpiło w dniu 14 grudnia 2012 roku podpisaniem protokołu kontroli. Podstawą do przeprowadzenia kontroli były informacje o dokonanym przez kontrolowanego zakupie nieruchomości o pow. 0.2895 ha zabudowanej budynkiem magazynowym za kwotę 235.000 zł (w dniu 19 listopada 2010 roku). Przy czym z danych posiadanych przez organ wynikało, że wydatki za rok 2010 przewyższały uzyskane przychody o kwotę 395.912,10 zł. Kontrolowany został poinformowany, że kontrola dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skarżący wyjaśnił, że zakup nieruchomości został sfinansowany częściowo ze sprzedaży przedmiotów prywatnych nabytych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz częściowo z pożyczek od osób prywatnych.

5 Do protokołu czynności z dnia 17 września 2010 r. podatnik oświadczył, że niedobór środków pieniężnych pokrył pożyczką otrzymaną w dniu 10 października 2010 roku od K.R. Na dowód pożyczki podatnik przedłożył umowę pożyczki z dnia 10 października 2010 roku, która została zawarta pomiędzy Skarżącym a K. R. Zgodnie z treścią umowy pożyczka w kwocie 24.000 zł została przekazana do rąk pożyczkobiorcy.

6 Podatnik przedłożył również deklarację od podatku od czynności cywilnoprawnych, która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 5 września 2012 roku (data nadania 3 września 2002 roku). Podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony w dniu 03 września 2012 roku według stawki 2% wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (480 zł). Przyjmując powyższe ustalenia faktyczne organ podatkowy uznał, że skarżący powołał się na fakt zawarcia pożyczki podczas kontroli podatkowej, a należny podatek uiścił po upływie terminu przewidzianego do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli dopiero w dniu 3 września 2012 roku. Umowa została zawarta pomiędzy podmiotami innymi niż osoby wymienione w art. 4 a i osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej według przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku podatku od spadków i darowizn. Za podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę 19.000 zł , czyli kwotę pożyczki 24.000 zł pomniejszoną o kwotę wolną od podatku (5000 zł) zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. d) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ ustalił zobowiązanie podatkowe według stawki 20%, czyli ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 3.800 zł. Jednocześnie wyjaśnił, że zaległość podatkowa wynosi 3.320 zł.

7 Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik ujawnił otrzymanie pożyczki po wszczęciu kontroli podatkowej. Ponadto organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż należny podatek nie został zapłacony, w konsekwencji prawidłowo przyjął zaistnienie w sprawie drugiej przesłanki opodatkowania według stawki 20%. Podatek według stawki 2% został bowiem zapłacony po wszczęciu kontroli podatkowej.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu do okoliczności kontrolowanej sprawy.

9 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonując prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz prawidłowo zastosowały art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W uzasadnieniu zauważono, że wbrew twierdzeniom autora skargi, z notatki służbowej z dnia 26 lipca 2012r. wynika jednoznacznie, że Skarżący dopiero po doręczeniu mu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz po udzieleniu informacji o przyczynach barku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli ujawnił źródła finansowania w postaci pożyczek. W okolicznościach kontrolowanej sprawy obowiązek podatkowy powstał w dniu 10 października 2010 roku – art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Dowody zgromadzone w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, że zarówno złożenie deklaracji, uiszczenie podatku według stawki 2%, oraz wyjaśnienia dotyczące źródeł finansowania zakupu nieruchomości miały miejsce w toku kontroli podatkowej.

11 Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, że wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Powyższe naruszenie przepisów p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie przepisów postępowania stanowi więc podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

12 W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego tj., art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w sposób wskazany w uzasadnieniu. Powyższe stanowi podstawę kasacyjną określoną przepisem art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

13 Mając powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

17 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowo-administracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu tej sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, które są wyznaczone zostały przez prawidłowo pod względem formalnym sformułowany jedynie zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

18 W myśl tego przepisu stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

19 W ocenie Skarżącego sporna pożyczka z dnia 10 października 2010 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawki 20% na podstawie wymienionego przepisu, wobec faktu, że podatek ten został przez podatnika zapłacony wg stawki 2% (z odsetkami) jeszcze przed złożeniem oświadczenia z dnia 17 września 2012 r. Nadto Skarżący akcentuje, że prowadzona kontrola dotyczyła zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, co ma wynikać z upoważnienia do kontroli z dnia 26 lipca 2012r.

20 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej.

21 W niniejszej sprawie za bezsporne należało uznać, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw do opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2010, rozpoczęła się w dniu 26 lipca 2012 r. Skarżący został przy tym poinformowany, że kontrola dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W dniu 3 września 2012 r. Skarżący nadał deklarację od podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącą umowy pożyczki gotówkowej z dnia 10 października 2010 r. (data wpływu do organu – 5 września 2012 r.) oraz dokonał wpłaty zadeklarowanego podatku wraz z odsetkami według stawki 2%. Na okoliczność zawarcia ww. umowy pożyczki Skarżący powołał się w dniu 17 września 2012 r, czyli w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego.

22 Organ uznał więc, że w przypadku Skarżącego zachodzą przesłanki z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i określił Skarżącemu stawkę podatku 20% od wskazanej umowy pożyczki.

23 Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny sprawy, który jak wskazano wyżej jest bezsporny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafnie przyjął WSA, iż przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki 20%, których spełnienie powinno nastąpić kumulatywnie. W sprawie będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku słusznie przyjęto, że przesłanki te zostały spełnione, tj.: (a) powołanie się Skarżącego przed organem podatkowym na umowę pożyczki miało miejsce w toku postępowania kontrolnego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; (b) należny z tytułu umowy podatek nie został zapłacony w ustawowym terminie (jego uregulowanie nastąpiło dopiero w trakcie postępowania kontrolnego). Umowa pożyczki będąca przedmiotem sprawy została bowiem zawarta w dniu 10 października 2010 r. Na powyższą pożyczkę Skarżący powoływał się w toku postępowania kontrolnego.

24 W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje działanie organu podatkowego, które słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, który neguje pogląd Skarżącego, iż zapłata podatku wg skali 2% przed złożeniem oświadczenia z dnia 17 września 2012 r., lecz po wszczęciu postępowania kontrolnego, wyklucza zastosowanie sankcyjnej 20-procentowej stawki podatkowej.

25 W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma natomiast to, że Skarżący aktywność w zakresie wypełnienia obowiązku daniowego w związku z zawartą umową pożyczki wykazał dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego, a po upływie terminu wynikającego z art. 10 ust. 1 u.p.c.c.

26 Wnioskom i argumentacji Skarżącego przeczy przede wszystkim cel omawianego uregulowania zawartego w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Wskazać należy, że podatnikowi powołującemu się na fakt zawarcia umowy pożyczki, towarzyszy zwykle w toku sprawy określony punkt odniesienia, którego celem jest coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjne w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens art. 7 ust. 5 u.p.c.c. (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK3910/14). Nikt racjonalnie rozumujący nie powołałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki czy depozytu nieprawidłowego tylko w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych, czyli zapłaty podatku według wyższej stawki (S. Bogucki, A.Dumas, W.Stachurski. K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s.240). To sprawia, że przez użyty w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. zwrot legislacyjny "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika, których skutkiem jest ujawnienie pożyczki dopiero w trakcie jednego z postępowań wymienionego w tym przepisie. Bez znaczenia jest przy tym cel wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego, skoro zakresem weryfikacji może zostać objęta problematyka dot. opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. W rozpoznawanej sprawie, potwierdzenie przez skarżącego otrzymania pożyczki, nie miało na celu zwiększenia jego obciążeń podatkowych ale ich zmniejszenie, albowiem zostało złożone w trakcie prowadzonej kontroli podatku dochodowego, którą objęto ocenę pokrycia poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków z nieujawnionych źródeł. Ponadto skarżący uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych, wg stawki 2%, co potwierdza fakt ujawnienia przez niego zawarcia pożyczki z K.R. Dla realizacji warunków wymienionych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. nie jest konieczne uprzednie zapytanie przez organ o źródło pochodzenia środków na finansowanie (wykazanie źródła pochodzenia majątku i dochodów). W każdym przypadku, decydując się na ujawnienie dokonania czynności cywilnoprawnej w toku prowadzonego postępowania przez organ podatkowy podatnik musi liczyć się z konsekwencjami zapłaty należnego podatku i nie ma przy tym znaczenia na jaki cel zostały mu środki pieniężne pożyczone (zob. NSA w wyroku z 13 lipca 2011r., II FSK 413/10). Gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez Skarżącego, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych, byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3932/16). Podzielić zatem należy stanowisko WSA w Poznaniu, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

27 Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że dokonana przez WSA wykładnia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jest prawidłowa, a zatem zarzut naruszenia tej regulacji należy uznać za chybiony.

28 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).